中國會計視野社區(qū)-新企業(yè)所得稅法釋義《中國稅務(wù)報》

巴爾虎·牧歌 2009-03-23

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編者按：　新的《企業(yè)所得稅法》將于明年1月1日正式實施，為幫助讀者更好地理解新所得稅法，我們邀請相關(guān)部門的權(quán)威人士對新法進行了解讀。從本期開始，我們將以新法釋義的形式進行連載。
鐘   稅
法  條
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。
釋  義
本條是關(guān)于企業(yè)所得稅納稅人的規(guī)定。企業(yè)所得稅的納稅人，又稱“納稅義務(wù)人”，是指稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的負有納稅義務(wù)的企業(yè)單位。納稅人范圍的界定，直接體現(xiàn)到一個國家行使稅收管轄權(quán)的程度，它是企業(yè)所得稅法的核心要素之一，為此，本法第一條就明確“在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅”。“個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用于本法”。
與原稅法相比，本法對納稅人的定義作了較大的改進。根據(jù)原內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)以獨立核算來界定納稅人，并要求同時具備：
(1) 在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶；
(2) 獨立建立賬簿；
(3) 編制財務(wù)會計報表和獨立計算盈虧等條件。
我國原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例雖然對納稅人規(guī)定了三個條件，但由于缺少有限責任或自負盈虧的實質(zhì)性條款，背離了法人作為基本納稅單位的原則；存在征收企業(yè)所得稅和個人所得稅劃分不清的問題。此外，確定納稅人的三個條件在實際工作上也存在不好操作的問題，致使納稅人的范圍可以人為擴大或縮小，增大了執(zhí)法的難度。與原內(nèi)資企業(yè)規(guī)定不同的是，原外資企業(yè)法則以依法注冊登記來界定納稅人，其實質(zhì)就是承擔有限責任或者自負盈虧，基本是以法人作為外資企業(yè)納稅人的認定標準。
在國際上，對企業(yè)征收所得稅一般采用公司法人所得稅的形式。以公司法人作為基本納稅單位，有利于合理規(guī)范企業(yè)所得稅納稅人。目前《公司法》、《合伙企業(yè)法》已經(jīng)出臺，一般來說，分公司沒有法人資格，理應(yīng)由總公司匯總納稅，由總公司完全承擔納稅責任。合伙企業(yè)沒有法人資格屬于自然人，應(yīng)當繳納入個人所得稅。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，中國的市場主體也要逐步按獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司來規(guī)范，對于沒有法人資格而屬于自然人性質(zhì)的獨資私營企業(yè)，應(yīng)納入個人所得稅征稅范圍。以法人作為基本納稅實體，有利于在個人所得稅與企業(yè)所得稅之間劃定合理界限。
實行法人稅制，有利于實施消除重復征稅的所得稅一體化措施。可與國際上大多數(shù)國家的做法基本一致，便于國際比較。
鑒于此，新法以公司制和非公司制存在的各種形式的企業(yè)和取得收入的組織，確定為企業(yè)所得稅納稅人。其中“其他取得收入的組織”，主要是指：
(1) 根據(jù)《事業(yè)單位登記管理暫行條例》的規(guī)定成立的事業(yè)單位；
(2) 根據(jù)《社會團體登記管理條例》的規(guī)定成立的社會團體；
(3) 根據(jù)《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》的規(guī)定成立的民辦非企業(yè)單位；
(4) 除上述公司、企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位以外，從事經(jīng)營活動的其他組織。
此外，根據(jù)《個人獨資企業(yè)法》、《合伙企業(yè)法》的規(guī)定，個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)的股東承擔無限責任，個人財產(chǎn)和企業(yè)財產(chǎn)無法明確區(qū)分，并且企業(yè)沒有法人資格，為避免重復征稅，本法規(guī)定了這類企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)《合伙企業(yè)法》的規(guī)定，合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。個體工商戶以自然人為主體，不屬于企業(yè)，不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅而應(yīng)征收個人所得稅。為此，本法在第一條第二款明確規(guī)定，個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。
但是，一人有限公司屬于有限責任公司的范疇，公司的股東承擔有限責任，公司具有獨立的法人資格，并且公司財產(chǎn)和股東個人財產(chǎn)要明確區(qū)分，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。(連載一)
如何理解居民企業(yè)和非居民企業(yè)的界定
法  條
企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。
釋  義
本條是關(guān)于企業(yè)所得稅納稅人分類，以及居民企業(yè)與非居民企業(yè)定義的規(guī)定。
企業(yè)所得稅納稅人的納稅義務(wù)與該國實行的稅收管轄權(quán)密切相關(guān)。由于稅收管轄權(quán)是國家主權(quán)的重要組成部分，而國家主權(quán)的行使一般要遵從屬地原則和屬人原則，因此一國的稅收管轄權(quán)在征稅范圍問題上也必須遵從屬地原則和屬人原則。具體到企業(yè)所得稅的征收，根據(jù)屬地原則，一國有權(quán)對來源于本國境內(nèi)的一切所得征稅，而不論取得這筆所得的是本國企業(yè)還是外國企業(yè)；根據(jù)屬人原則，一國有權(quán)對本國企業(yè)的一切所得征稅，而不論這筆所得來源于本國還是外國。
為合理界定企業(yè)所得稅納稅人的納稅范圍，本法借鑒國際上的通行做法，采用了較為規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念，并在本法第二條第一款規(guī)定“企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)”。
判定是否屬于居民企業(yè)的標準一般有：登記注冊地標準、生產(chǎn)經(jīng)營地標準、實際控制管理地標準或多標準相結(jié)合等判定標準。
(一) 登記注冊地標準在采用登記注冊地標準的國家，是以企業(yè)是否在本國各級政府登記注冊為依據(jù)，確定該企業(yè)是否為本國居民企業(yè)。依據(jù)這一標準，凡依本國法律在本國登記注冊的企業(yè)，不論其總機構(gòu)、管理和控制中心是否設(shè)在本國，也不論其投資者是本國人還是外國人，均可認定其為本國居民，對其所得行使課稅權(quán)。而如果一家企業(yè)沒有在本國注冊，就不能確認其為本國居民企業(yè)，因而本國政府也就不能對其行使稅收管轄權(quán)。如美國《國內(nèi)收入法典》(InternalRevenueCode)第7701節(jié)(a)項規(guī)定，在美國依法注冊登記設(shè)立的公司，應(yīng)就世界范圍內(nèi)的所得承擔納稅義務(wù)。而不在美國注冊成立的外國公司僅就在美國境內(nèi)從事貿(mào)易和經(jīng)營活動有實際聯(lián)系的所得或特定的投資所得承擔納稅義務(wù)。除美國以外，瑞典、墨西哥、英國、日本、法國、德國、意大利、澳大利亞、比利時、丹麥、印度、泰國等也采取登記注冊地標準確定法人的居民身份。由于法人的注冊成立地是唯一的，因此采用法人注冊登記地標準的優(yōu)點在于便于識別法人的居民身份，但其缺點在于容易產(chǎn)生法律規(guī)避現(xiàn)象。目前，有許多跨國公司為了逃避所在國的稅收負擔，轉(zhuǎn)而在避稅地設(shè)立“基地公司”以規(guī)避有關(guān)國家的稅收管轄權(quán)。
(二) 總機構(gòu)地標準此標準以企業(yè)的總機構(gòu)是否設(shè)在本國境內(nèi)為依據(jù)來確定其是否為本國居民企業(yè)。總機構(gòu)是指企業(yè)進行重大經(jīng)營決策以及全部經(jīng)營活動和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國、新西蘭、日本均采用了總機構(gòu)地標準。法國稅法規(guī)定，凡總公司設(shè)在國內(nèi)的為本國居民企業(yè)，總公司不在國內(nèi)的為外國居民企業(yè)。日本稅法規(guī)定，凡在日本設(shè)有總機構(gòu)、總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民企業(yè)。
(三) 管理機構(gòu)地標準(又稱為實際管理和控制中心所在地標準)
依據(jù)這一標準，凡企業(yè)的實際管理和控制中心設(shè)在本國的，即視為本國居民企業(yè)。所謂實際管理和控制中心，是指作出和形成企業(yè)的經(jīng)營管理重大決定和決策的地點，具體是指企業(yè)的董事會所在地或董事會有關(guān)經(jīng)營決策會議的召集地，它不同于企業(yè)的日常經(jīng)營業(yè)務(wù)管理機構(gòu)所在地。采取這一標準的國家有英國、德國、加拿大、阿根廷、埃及、馬來西亞、愛爾蘭、盧森堡等。在這一標準的確立上，最被人廣泛引用的經(jīng)典判例是英國法院在1906年審理的“比爾斯聯(lián)合采礦有限公司訴荷奧”一案。通過該案，英國稅法確定了管理機構(gòu)地標準：判定企業(yè)居民身份的標準在于其實際的“管理及支配中心”是否在英國境內(nèi)，即以董事會行使指揮監(jiān)督權(quán)力的場所、公司賬簿的保管場所和召開股東大會的場所為判定依據(jù)。但管理機構(gòu)地標準也存在一些弊端，有些企業(yè)任意設(shè)立主要的經(jīng)營管理和控制中心以達到逃避稅收的目的。為此，英國1988年《財政法》(FinanceAct)第66節(jié)規(guī)定，1988年3月15日以后在英國注冊成立的公司均為英國的居民公司。
除以上幾種最為常見的確定居民企業(yè)的標準外，少數(shù)國家還同時或單獨采用主要經(jīng)營活動地標準、控股權(quán)標準。主要經(jīng)營活動地標準以公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的數(shù)量為依據(jù)。實行這一標準的國家通常規(guī)定，如果一個公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤額是在本國實現(xiàn)的，該企業(yè)即為本國的居民企業(yè)。控股權(quán)標準是以控制企業(yè)表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)確定企業(yè)的居民身份，如果掌握公司表決權(quán)股份的股東具有本國居民身份，則該公司即為本國居民企業(yè)。根據(jù)我國的實際情況，借鑒國際做法，新稅法采用了“登記注冊地標準”和“實際管理控制地標準”相結(jié)合的辦法，并在本法第二條第二款和第三款規(guī)定，依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)為居民企業(yè)；依照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)為非居民企業(yè)。這一劃分標準改變了原外資企業(yè)所得稅規(guī)定的居民企業(yè)標準：在中國境內(nèi)設(shè)立、同時總機構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)的雙重條件，使我國的稅收權(quán)益更廣。至于實際管理控制地標準可能會引起的國與國之間由于適用標準不同而導致的雙重征稅問題，我們將通過對實際管理控制地的嚴格、規(guī)范的界定，以及稅收協(xié)定予以解決。
分清“應(yīng)納稅所得額”與“收入總額”
法  條
企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。
釋  義
本條是關(guān)于企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)，即應(yīng)納稅所得額的總括性規(guī)定。
本條是對原內(nèi)資稅法第四條和外資稅法第四條進行修改后形成的，主要是增加了“不征稅收入”、“免稅收入”和“允許彌補的以前年度虧損”的內(nèi)容，使應(yīng)納稅所得額的計算過程更加準確和完整。
根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》第五條，我們可以得到應(yīng)納稅所得額的計算公式，即：應(yīng)納稅所得額=收入總額－不征稅收入－免稅收入－扣除額－允許彌補的以前年度虧損
而原內(nèi)資、外資稅法規(guī)定的應(yīng)納稅所得額的計算公式為：應(yīng)納稅所得額=收入總額－準予扣除項目金額－彌補以前年度虧損－免稅所得
將新舊稅法中應(yīng)納稅所得額的計算公式進行比較，我們可以發(fā)現(xiàn)：
第一，新稅法公式中，增加了“不征稅收入”一項，新稅法創(chuàng)設(shè)該項的主要目的是對有些非經(jīng)營活動或非營利活動帶來的經(jīng)濟利益流入從應(yīng)稅總收入中排除。“不征稅收入”概念，不屬于稅收優(yōu)惠的范疇，與“免稅收入”的概念不同。
第二，新稅法公式中，除了從“收入總額”中減掉“扣除額”之外，還將“不征稅收入”、“免稅收入”和“允許彌補的以前年度虧損”均從“收入總額”中減去，這樣更能準確地反映應(yīng)納稅所得額的內(nèi)容。
第三，新稅法公式中，將“不征稅收入”和“免稅收入”放在“扣除額”和“允許彌補的以前年度虧損”之前從“收入總額”中減除，這就真正實現(xiàn)了企業(yè)所得稅稅基的準確性，保證了國家相關(guān)產(chǎn)業(yè)、經(jīng)濟、社會政策的準確貫徹落實。而原內(nèi)資企業(yè)所得稅中將“免稅所得”放在“彌補以前年度虧損”之后減除，這就容易導致：（1）當納稅人在納稅調(diào)整后所得為負，即納稅調(diào)整后虧損時，或在納稅調(diào)整后有利潤，但彌補以前年度虧損之后為虧損或為利潤但不夠完全減除“免稅所得”時，“免稅所得”將不能完全從“收入總額”中扣除，導致對“免稅所得”征稅，使納稅人無法充分享受稅法給予的稅收優(yōu)惠政策。（2）符合條件（居民之間的適用稅率一致）的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，在新法中被界定為“免稅收入”，按照新稅法公式，在彌補以前年度虧損之前就已從“收入總額”中減除。但舊稅法中對適用稅率一致的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，在彌補以前年度虧損之前，并未從“收入總額”中減除，如果當年存在利潤彌補以前年度虧損，由于居民企業(yè)之間的股息、紅利等收益屬于稅后利潤，在計入“收入總額”時并未還原為稅前所得，就會出現(xiàn)企業(yè)用稅后利潤補虧的情況，導致對企業(yè)的重復征稅，造成了資本收益的稅收負擔高于經(jīng)營收益的稅收負擔。關(guān)于“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”免稅等問題，將在第二十六條釋義中詳細解釋。
法  條
企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。
包括：
（一）銷售貨物收入；
（二）提供勞務(wù)收入；
（三）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；
（四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；
（五）利息收入；
（六）租金收入；
（七）特許權(quán)使用費收入；
（八）接受捐贈收入；
（九）其他收入。
釋  義
本條是關(guān)于收入總額各組成部分的總括性規(guī)定。
本條是對原內(nèi)資稅法第五條進行修改后形成的，主要增加了對收入總額的總括性界定，即“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額”，同時增加了“接受捐贈收入”，并將原法的“生產(chǎn)、經(jīng)營收入”分解為“銷售貨物收入”和“提供勞務(wù)收入”。這種先總括后分類的概念界定方式，進一步拓寬了收入總額的概念空間，而在收入具體組成部分的進一步細化和增補，則進一步增強了該法條的明晰性和可操作性。
貨幣收入：是指企業(yè)取得的現(xiàn)金以及將以固定或可確定金額的貨幣收取的收入，具體包括現(xiàn)金（庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金）、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期日的債券投資等。
非貨幣收入：是指企業(yè)取得的貨幣形式以外的收入，包括存貨（原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品、分期收款發(fā)出商品等）、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、不準備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及債務(wù)的豁免等。對企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，有別于貨幣性收入的固定性和確定性，通常按公平價格來確定收入額。公平價格是指獨立企業(yè)之間按公平交易原則和經(jīng)營常規(guī)，自愿進行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~。
本條中包含的收入概念，具體界定如下：
（一）銷售貨物收入：是指企業(yè)銷售庫存商品、產(chǎn)成品、半成品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他貨物取得的收入。
（二）提供勞務(wù)收入：是指企業(yè)從事建筑安裝、交通運輸、倉儲、郵政、信息傳輸、計算機服務(wù)、住宿、餐飲、金融、商務(wù)服務(wù)、科學研究，技術(shù)服務(wù)、地質(zhì)勘查、水利管理、環(huán)境管理、公共設(shè)施管理、居民服務(wù)、教育、衛(wèi)生、社會保障、社會福利、文化、體育、娛樂和其他勞務(wù)服務(wù)活動取得的收入。
（三）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入：是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、股票、債券、債權(quán)等所取得的收入。
　　（四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益：是指企業(yè)憑借權(quán)益性投資從被投資方分配取得的收入，包括股息、紅利、聯(lián)營分利等。
（五）利息收入：是指企業(yè)將資金提供他人使用或他人占用本企業(yè)資金所取得的利息收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。
（六）租金收入：是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物和其他資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。
（七）特許權(quán)使用費收入：是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)而取得的收入。
（八）接受捐贈收入：是指企業(yè)接受捐贈的貨幣和非貨幣資產(chǎn)。
（九）其他收入：包括企業(yè)資產(chǎn)盤盈或溢余收入、罰款收入、逾期未返還的包裝物押金、因債權(quán)人原因確實無法支付的應(yīng)付款項、債務(wù)重組收入、非貨幣性資產(chǎn)交換實現(xiàn)的收入、政府補助（財政撥款、稅收返還等）、視同銷售收入、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費和政府性基金、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收賬款，以及國務(wù)院規(guī)定的其他收入。
如何理解“不征稅收入”
法  條
新《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：
（一）財政撥款；
（二）依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；
（三）國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。
釋  義
本條是關(guān)于不征稅收入的列舉性規(guī)定。
本條是原內(nèi)資稅法和外資稅法所沒有規(guī)定的，是本法中新創(chuàng)設(shè)的一個概念。我國稅法規(guī)定不征稅收入，其主要目的是對部分非經(jīng)營活動或非營利活動帶來的經(jīng)濟利益流入從應(yīng)稅總收入中排除。目前，我國組織形式多樣，除企業(yè)外，有的以半政府機構(gòu)（比如事業(yè)單位）的形式存在，有的以公益慈善組織形式存在，還有其他復雜的社會團體和民辦非企業(yè)單位等等。這些機構(gòu)嚴格講是不以營利活動為目的的，其收入的形式主要靠財政撥款以及為承擔行政性職能所收取的行政事業(yè)性收費等等，對上述行政事業(yè)性收費、政府性基金征稅沒有實際意義。當然，為了保證稅法的嚴謹，稅法還有兜底性規(guī)定“國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入”。
本條中涉及的不征稅收入項目的具體界定為：
（一）財政撥款
財政撥款是指財政部門根據(jù)法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，經(jīng)過預(yù)算程序?qū)覚C關(guān)以及事業(yè)單位、社會團體、企業(yè)直接撥付的經(jīng)費。企業(yè)實際收到的財政撥款中的財政補貼和稅收返還等，按照現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，屬于政府補助的范疇，計入企業(yè)的“營業(yè)外收入”科目，除企業(yè)取得的所得稅返還（退稅）和出口退稅的增值稅進項外，一般作為應(yīng)稅收入征收企業(yè)所得稅。
（二）行政事業(yè)性收費和政府性基金
按照國家發(fā)展改革委、財政部聯(lián)合下發(fā)的《行政事業(yè)性收費標準管理暫行辦法》（發(fā)改價格〔2006〕532號），行政事業(yè)性收費是指國家機關(guān)、事業(yè)單位、代行政府職能的社會團體及其他組織根據(jù)法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，依照國務(wù)院規(guī)定程序批準，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人提供特定公共服務(wù)過程中，向特定對象收取的費用。
按照《財政部關(guān)于加強政府性基金管理問題的通知》（財綜字〔2002〕22號），政府性基金是各級人民政府及其所屬部門根據(jù)法律、國家行政法規(guī)和中共中央、國務(wù)院有關(guān)文件的規(guī)定，為支持某項事業(yè)發(fā)展，按照國家規(guī)定程序批準，向公民、法人和其他組織征收的具有專項用途的資金。包括各種基金、資金、附加以及專項收費等。
本法規(guī)定行政事業(yè)性收費和政府性基金為不征稅收入，主要基于以下考慮：一是行政事業(yè)性收費和政府性基金的組織或機構(gòu)一般是承擔行政性職能或從事公共事務(wù)的，不以營利為目的，一般不作為應(yīng)稅收入的主體；二是行政事業(yè)性收費和政府性基金一般通過財政的“收支兩條線”管理，封閉運行，對其征稅沒有實際意義。
（三）其他不征稅收入
設(shè)置“其他不征稅收入”這一兜底條款，主要是為了適應(yīng)社會發(fā)展的需要，承擔公共管理職能的非營利性組織可能會取得一些新的不征稅收入。其他不征稅收入的界定權(quán)屬于國務(wù)院。
準確理解“合理支出”的概念
法  條
第八條  企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
釋  義
本條是關(guān)于在計算應(yīng)納稅所得額時稅前扣除的一般規(guī)定。　　
本條規(guī)定了企業(yè)所得稅前扣除的基本條件，同時明確了稅前扣除的主要內(nèi)容。
企業(yè)所得稅的核心之一是如何確定應(yīng)納稅所得額。從企業(yè)所得稅的原理上，應(yīng)納稅所得額為應(yīng)稅收入總額減去稅前準予扣除項目后的余額。稅前準予扣除的項目是計算應(yīng)納稅所得額的重要組成部分。
稅前準予扣除的項目一般是指納稅人取得的與應(yīng)稅收入有關(guān)的成本、費用、稅金、損失和其他支出。過去，內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅在成本、費用和損失稅前扣除方面規(guī)定不盡一致，如內(nèi)資企業(yè)所得稅實行計稅工資限額扣除制度，而外資企業(yè)所得稅對工資支出實行全額據(jù)實扣除等；內(nèi)資企業(yè)用于公益救濟性捐贈按照應(yīng)納稅所得額的一定比例限額扣除制度，而外資企業(yè)用于公益救濟性捐贈實行全額據(jù)實扣除等。內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)在所得稅前扣除項目上存在許多差異，稅前扣除標準不統(tǒng)一，是造成內(nèi)資企業(yè)的稅負重于外資企業(yè)的重要原因，不利于內(nèi)、外資企業(yè)的公平競爭和公平稅負。本法對內(nèi)、外資企業(yè)實際發(fā)生的各項支出扣除作出統(tǒng)一規(guī)范，并將在與本法同步實施的稅法實施條例中對具體的扣除項目作出規(guī)定。
（一）本法規(guī)定的稅前扣除的基本條件從理論上講，為取得應(yīng)稅收入實際發(fā)生的全部必要正常的支出都應(yīng)該允許在所得稅前扣除，以確定凈所得，只不過對于不同種類的支出而言，確認和配比的時間有所不同。企業(yè)所得稅稅前扣除的基本原則和框架隱含其中。
本法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、損失和其他支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。真實、合法和合理是納稅人經(jīng)營活動中發(fā)生支出可以稅前扣除的主要條件和基本原則。
真實性是稅前扣除的首要條件。真實性是指除稅法規(guī)定的加計費用等扣除外，任何支出除非確屬已經(jīng)真實發(fā)生，否則不得在稅前扣除。任何不是實際發(fā)生的支出，也就沒有繼續(xù)判斷其合法性和合理性的必要。在判斷納稅人申報扣除的支出的真實性時，納稅人必須提供證明支出確屬實際發(fā)生的“足夠”的“適當”憑據(jù)。足夠和適當要根據(jù)實際情況來判定。根據(jù)會計法和發(fā)票管理條例的規(guī)定，必須提供發(fā)票的，發(fā)票就是適當?shù)膽{據(jù)；可以自制憑證的，如工資費用分配表、折舊費用分配表等，自制憑證就是適當憑據(jù)；境外購貨，如果沒有境外發(fā)票，進口報關(guān)單就是適當憑據(jù)。足夠與否更加依賴稅務(wù)人員的職業(yè)判斷能力，納稅人的誠信度高低也是一個很重要因素。工資費用分配表加上雇員的名冊、勞動合同及領(lǐng)取工資的簽單等在一般情況下就足夠證明工資費用的真實性。但如果納稅人有多次偷稅記錄的，稅務(wù)機關(guān)可能還會實際抽查一定數(shù)量的雇員是否確有其人。除非稅法有特定要求，納稅人在申報扣除費用時，不需要同時提供證明真實性的資料。但是，只要稅法有要求，或者主管稅務(wù)機關(guān)提出要求，納稅人必須提供證明真實性的足夠的適當憑證。
合法性是指無論支出是否實際發(fā)生或合理與否，如果是非法支出，不符合稅法的有關(guān)規(guī)定，即使財務(wù)會計法規(guī)或制度規(guī)定可作為費用支出，也不得在企業(yè)所得稅前扣除。合法性是顯而易見的，也就是非法支出不允許在稅前扣除。
合理性是指可在稅前扣除的支出是正常和必要的，計算和分配的方法應(yīng)該符合一般的經(jīng)營常規(guī)和會計管理。稅前扣除的支出在真實、合法的基礎(chǔ)上必須符合合理性的要求。如果支出的發(fā)生既是為了經(jīng)營目的，又是為了投資者個人目的；既與經(jīng)營活動有關(guān)，又與非經(jīng)營活動有關(guān)，就必須進行合理分配。合理性具體判斷，主要是看發(fā)生的支出的計算和分配方法是否符合一般經(jīng)營常規(guī)和會計慣例。一般經(jīng)營常規(guī)，如企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費與所成交的業(yè)務(wù)額或業(yè)務(wù)的利潤水平是否相吻合；會計慣例要求各項支出的確認要符合會計核算的基本要求，如間接成本的合理分配問題，這很容易造成企業(yè)在不同納稅期間或不同產(chǎn)品、應(yīng)稅項目和非應(yīng)稅項目之間調(diào)節(jié)利潤，規(guī)避稅收。因此，成本分配和結(jié)轉(zhuǎn)的方法必須符合會計實務(wù)中的一些習慣做法，反映費用分配的合理基礎(chǔ)。
（二）本法規(guī)定稅前扣除的主要內(nèi)容本法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的支出，
本法第八條所指的成本和費用的概念與一般會計意義上的概念有所不同。會計上的費用是指企業(yè)全部的實際支出，而成本是指對象化的費用。稅法所指的成本，是指納稅申報期間已經(jīng)申報確認的銷售商品（包括產(chǎn)品、材料、下腳料、廢料和廢舊物資等）、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓、處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的成本。企業(yè)對象化的費用，有的成為在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等存貨，只有銷售出去，并在申報納稅期間確認了銷售（營業(yè)）收入的相關(guān)部分商品的成本才能申報扣除。
由于所得稅法和財務(wù)會計制度的目的不同，會計收入分類側(cè)重于經(jīng)濟收入的穩(wěn)定性和經(jīng)常性，稅法收入分類的基礎(chǔ)是稅收政策待遇的異同。因此，稅法中成本歸集的內(nèi)容不僅包括企業(yè)的主營業(yè)務(wù)成本（銷售商品、提供勞務(wù)、提供他人使用本企業(yè)的無形資產(chǎn)），還包括其他業(yè)務(wù)成本（銷售材料、轉(zhuǎn)讓技術(shù)等）和營業(yè)外支出（固定資產(chǎn)清理費用等）。
本法第八條所稱的費用，是特指申報納稅期間的銷售費用、管理費用和財務(wù)費用等期間費用。因此，企業(yè)發(fā)生的期間費用，只要符合稅前扣除基本條件和一般原則規(guī)定的與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的支出，凡沒有計入成本，沒有資本化的支出，以及稅法沒有禁止和限制的，都應(yīng)計入期間費用在稅前扣除。需要注意的是，
本法第八條所稱的稅金，一般是指納稅人繳納的消費稅、營業(yè)稅、資源稅和城市維護建設(shè)稅、教育費附加等產(chǎn)品銷售稅金及附加，以及發(fā)生的房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅等，但不包括由消費者在價外負擔的增值稅。企業(yè)發(fā)生的稅金是企業(yè)為取得經(jīng)營收入實際發(fā)生的必要的、正常的支出，與企業(yè)發(fā)生的成本、費用性質(zhì)相同，是企業(yè)取得經(jīng)營收入實際發(fā)生的經(jīng)濟負擔，符合稅前扣除的基本原則。因此，將稅金和成本、費用并列為支出。
本法第八條所稱的損失，一般是指企業(yè)發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)的資產(chǎn)損失。企業(yè)的各項財產(chǎn)損失，按財產(chǎn)的性質(zhì)分為貨幣資金損失、壞賬損失、存貨損失、投資轉(zhuǎn)讓或清算損失、固定資產(chǎn)損失、在建工程和工程物資損失、無形資產(chǎn)損失和其他資產(chǎn)損失；按申報扣除程序分為自行申報扣除財產(chǎn)損失和經(jīng)審批扣除財產(chǎn)損失；按損失原因分為正常損失（包括正常轉(zhuǎn)讓、報廢、清理等）、非正常損失（包括因戰(zhàn)爭、自然災(zāi)害等不可抗力造成損失，因人為管理責任毀損、被盜造成損失，政策因素造成損失等）、發(fā)生改組等評估損失和永久實質(zhì)性損害。
本法第八條所稱的其他支出，是指企業(yè)實際發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的除成本、費用、稅金、損失之外的支出。
公益性捐贈稅前扣除比例提高
法  條
第九條  企業(yè)發(fā)生的公益救濟性捐贈，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
釋  義
本條是關(guān)于在計算應(yīng)納稅所得額時公益性捐贈稅前扣除的規(guī)定。
本條是對公益性捐贈所得稅前扣除的規(guī)定。原內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈在應(yīng)納稅所得額3％以內(nèi)的部分，準予在所得稅前扣除。經(jīng)國務(wù)院批準，向特定非公益性組織和行業(yè)的公益性捐贈允許全額在所得稅前扣除。外資企業(yè)公益性捐贈允許全額在所得稅前扣除。本法在綜合考慮原內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)公益性捐贈所得稅前扣除的基礎(chǔ)上，借鑒國際經(jīng)驗，規(guī)定了公益性捐贈所得稅前扣除的標準和計算依據(jù)，以規(guī)范和促進公益性捐贈的所得稅前扣除。
（一）公益性捐贈界定和管理本法第九條所稱公益性捐贈支出應(yīng)同時具備以下條件：一是指企業(yè)通過國家機關(guān)和經(jīng)認定的公益性社會團體；二是公益性捐贈支出必須用于下列公益事業(yè)的捐贈：救助災(zāi)害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；教育、科學、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；環(huán)境保護、社會公共設(shè)施建設(shè)。
界定公益性捐贈支出的關(guān)鍵是明確國家機關(guān)和公益性社會團體。國家機關(guān)是按照政府組織法成立的具有行政管理職能的行政機關(guān)，比較明確。公益性社會團體一般是從事非營利活動的經(jīng)民政部門批準成立的非營利性的機構(gòu)或組織。符合稅法優(yōu)惠條件的公益性社會團體主要由財政、稅收和民政部門負責認定。
（二）公益性捐贈支出可以扣除的主要考慮
公益性捐贈支出可以在稅前扣除，主要原因有：一是彌補政府職能的缺位。市場經(jīng)濟條件下，政府的主要職能是為市場和社會提供滿足社會成員需要的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)。由于我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，國家財力有限，許多本應(yīng)由政府承擔的公共事務(wù)，如教育、衛(wèi)生、社會保障等，并沒有到位，需要全社會共同參與。二是有利于調(diào)動企業(yè)積極參與社會公共事業(yè)發(fā)展的積極性。由于公益性捐贈是與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的支出，不符合所得稅稅前扣除的基本原則，之所以允許公益性捐贈支出按一定比例在稅前扣除，主要是基于激發(fā)企業(yè)支持社會公益事業(yè)的積極性，促進我國公益性事業(yè)的發(fā)展。
（三）公益性捐贈的扣除比例規(guī)定
目前，內(nèi)資企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈，對教育事業(yè)、老年服務(wù)機構(gòu)、青少年活動場所以及經(jīng)國務(wù)院批準的中國紅十字會等基金會允許全額在稅前扣除，其他按照應(yīng)納稅所得額3％在稅前扣除；外資企業(yè)的公益性捐贈允許全額在稅前扣除。本法第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準予扣除。主要原因如下：一是參照了國際上通行的做法。目前，其他國家對公益性捐贈都規(guī)定一個扣除比例，多數(shù)規(guī)定在10％左右。因此，借鑒世界各國稅制改革慣例，有利于體現(xiàn)稅法的科學性、完備性和前瞻性。二是解決內(nèi)資企業(yè)的公益性捐贈稅負過重的問題。目前，內(nèi)資企業(yè)總體上公益性捐贈支出稅前扣除比例較低，適當提高公益性捐贈支出稅前扣除比例有利于調(diào)動內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈的積極性，解決內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈稅負過重問題。三是有利于兼顧財政承受能力和納稅人負擔水平，有效地組織財政收入。目前，對外資企業(yè)的公益性捐贈允許全額在稅前扣除。由于公益性捐贈支出是企業(yè)的自愿行為，公益性捐贈支出稅收負擔應(yīng)在國家和企業(yè)之間合理分配，如果允許公益性支出全額在稅前扣除，其稅收負擔完全由國家承擔，加大財政承受能力，不盡合理。適當提高外資企業(yè)公益性捐贈支出的稅收負擔有利于合理規(guī)范國家和企業(yè)的分配關(guān)系，有利于兼顧財政承受能力和納稅人負擔水平。
（四）公益性捐贈扣除比例的基數(shù)過去，無論內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)，計算公益性捐贈稅前扣除的基數(shù)都是應(yīng)納稅所得額。本法將公益性捐贈扣除比例的基數(shù)由應(yīng)納稅所得額改為利潤總額，主要原因是便于公益性捐贈扣除的計算，方便納稅人的申報。公益性捐贈支出按照應(yīng)納稅所得額一定比例在稅前扣除，在計算公益性捐贈支出稅前扣除額時，由于公益性捐贈支出是計算應(yīng)納稅所得額的組成部分，需要進行倒算，非常麻煩，也容易出錯，也不利于企業(yè)所得稅納稅申報管理。
八類支出不得稅前扣除
法  條
第十條  在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除：
（一）向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項；
（二）企業(yè)所得稅稅款；
（三）稅收滯納金；
（四）罰金、罰款和被沒收財物的損失；
（五）本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出；
（六）贊助支出；
（七）未經(jīng)核定的準備金支出；
（八）與取得收入無關(guān)的其他支出。
釋  義
本條是關(guān)于在計算應(yīng)納稅所得額時不得稅前扣除項目的規(guī)定。
本條規(guī)定的不得扣除的項目主要界定如下：
（一）向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項
投資是企業(yè)經(jīng)營活動的重要內(nèi)容，是企業(yè)為了獲取股息、利息，實現(xiàn)資本增值，或者為了改善貿(mào)易關(guān)系等其他經(jīng)濟利益，用所持有的資產(chǎn)與其他單位（一般稱為“被投資單位”）相交換而取得的資產(chǎn)。按照投資的性質(zhì)分類，投資包括債權(quán)性投資和權(quán)益性投資。利息是投資方持有債權(quán)投資的經(jīng)濟回報，而股息、紅利是投資者對被投資單位凈利潤的分享。企業(yè)所得稅有關(guān)投資政策的目的，是消除或減輕對企業(yè)取得的權(quán)益性投資所得（股息、紅利）的重復征稅，保持股息等權(quán)益性投資所得和投資轉(zhuǎn)讓所得（資本利得性質(zhì)）稅負平衡，鼓勵企業(yè)的長期投資。
向投資者支付的權(quán)益性投資收益款項主要體現(xiàn)為股息、紅利等權(quán)益性投資所得。由于股息、紅利是對被投資者稅后利潤的分配，本質(zhì)上不是企業(yè)取得經(jīng)營收入的正常的費用支出，因此，不允許在稅前扣除；各國的所得稅法對向投資者支付的權(quán)益性投資收益款項均不允許在稅前扣除，應(yīng)遵循國際慣例。
（二）企業(yè)所得稅稅款企業(yè)所得稅稅款依據(jù)應(yīng)稅收入減去扣除項目的余額計算得到，本質(zhì)上是企業(yè)利潤分配的支出，是國家參與企業(yè)經(jīng)營成果分配的一種形式，而非為取得經(jīng)營收入實際發(fā)生的費用支出，不能作為企業(yè)的成本、費用在稅前扣除。同時也考慮到企業(yè)所得稅稅款如果作為企業(yè)扣除項目，會出現(xiàn)計算企業(yè)所得稅稅款時循環(huán)倒算的問題。
（三）稅收滯納金稅收滯納金是稅務(wù)機關(guān)對未按規(guī)定期限繳納稅款的納稅人按比例附加征收的。納稅人未按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的繳納期限繳納稅款，扣繳義務(wù)人未按照上述規(guī)定解繳稅款的，都屬于稅款的滯納。征收稅收滯納金主要目的是督促納稅人按期繳納稅款，減少欠稅，保證稅款及時入庫。所以，不允許稅收滯納金在稅前扣除。
（四）罰金、罰款和被沒收財物的損失罰金是指人民法院判處犯罪分子強制向國家繳納一定數(shù)額金錢的刑罰方法，主要適用于破壞經(jīng)濟秩序和其他謀取非法利益有聯(lián)系的犯罪，以及少數(shù)較輕的犯罪。罰金作為一種附加刑，并不剝奪犯罪人的人身自由權(quán)，也不會對犯罪人產(chǎn)生直接的人身痛苦和社會后果等，判處罰金以犯罪人是否觸犯刑律，且是否屬于財產(chǎn)刑為先決條件。罰金的目的是為了對犯罪分子在刑罰上給予處罰外，在經(jīng)濟上亦給予制裁的一種手段，是一種附加刑。
沒收財產(chǎn)，是指將犯罪人的財物、現(xiàn)金、債權(quán)等財產(chǎn)收歸國家所有，以彌補因其犯罪造成的損失，同時斷絕其犯罪活動的經(jīng)濟來源。沒收財產(chǎn)，屬于財產(chǎn)刑事處罰，可以單處也可以并處。
罰款，是行政處罰的一種，是指行為人的行為沒有違反刑法的規(guī)定，而是違反了治安管理、工商、行政、稅務(wù)等各行政法規(guī)的規(guī)定，行政執(zhí)法部門依據(jù)行政法規(guī)的規(guī)定和程序決定對行為人采取的一種行政處罰。罰款不由人民法院判決，因此在性質(zhì)上與沒收財產(chǎn)、罰金有本質(zhì)上的區(qū)別。
真實、合法和合理是納稅人經(jīng)營活動中發(fā)生的費用支出可以稅前扣除的基本原則。不管費用是否實際發(fā)生，或合理與否，如果是非法支出，即使按財務(wù)會計法規(guī)或制度可以作為費用，也不能在稅前扣除。罰金、罰款和被沒收財物的損失，本質(zhì)上都是違反了國家法律、法規(guī)或行政性規(guī)定所造成的損失，不屬于正常的經(jīng)營性支出。如果允許企業(yè)將罰金、罰款和被沒收財物的損失作為費用和損失在稅前列支，等于在稅收上承認其違法經(jīng)營，并用國家應(yīng)收的稅款彌補其罰沒的損失。因此，罰金、罰款和被沒收財物的損失不允許在稅前扣除。
（五）本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出，贊助支出、公益性捐贈以外的捐贈支出、贊助支出不得扣除，主要原因：一是捐贈支出本身并不是與取得經(jīng)營收入有關(guān)正常、必要的支出，不符合稅前扣除的基本原則，原則上不允許在稅前扣除；二是如果允許公益性捐贈以外的捐贈支出、贊助支出在稅前扣除，納稅人往往會以捐贈、贊助支出名義開支不合理、甚至非法的支出，容易出現(xiàn)納稅人濫用國家稅法，導致稅收流失，不利于加強對公益性捐贈以外的捐贈支出、贊助支出的稅收管理。
（六）未經(jīng)核定的準備金支出
財務(wù)會計制度規(guī)定，基于資產(chǎn)的真實性和謹慎性原則考慮，為防止企業(yè)虛增資產(chǎn)或虛增利潤，保證企業(yè)因市場變化、科學技術(shù)的進步，或者企業(yè)經(jīng)營管理不善等原因?qū)е沦Y產(chǎn)實際價值的變動能夠客觀真實地得以反映，要求企業(yè)合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，提取準備金。過去，企業(yè)所得稅規(guī)定，壞賬準備金、商品削價準備金、金融企業(yè)的呆壞賬準備金按稅法規(guī)定的比例允許在稅前扣除，其他的準備金，如存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風險準備金（包括投資風險準備金）以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準備金之外的任何形式的準備金均不得在稅前扣除。企業(yè)只有按照稅法標準認定該項資產(chǎn)實際發(fā)生損失時（如實體發(fā)生毀損等），其損失金額才可在稅前扣除。
本法上一般不允許企業(yè)提取各種形式的準備金，主要考慮以下因素：一是企業(yè)所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，企業(yè)只有實際發(fā)生的損失，允許在稅前扣除；反之，企業(yè)非實際發(fā)生的損失，一般不允許扣除。而企業(yè)各項資產(chǎn)減值準備金的提取，是由會計人員根據(jù)會計制度和自身職業(yè)判斷進行的，不同的企業(yè)提取的比例不同，允許企業(yè)準備金扣除可能成為企業(yè)會計人員據(jù)以操縱的工具，而稅務(wù)人員從企業(yè)外部很難判斷企業(yè)會計人員據(jù)以提取準備金的依據(jù)充分合理與否。二是由于市場復雜多變，各行業(yè)因市場風險不同，稅法上難以對各種準備金規(guī)定一個合理的提取比例，如果規(guī)定統(tǒng)一比例，會導致稅負不公。三是企業(yè)提取的各種準備金實際上是為了減少市場經(jīng)營風險，但這種風險應(yīng)由企業(yè)自己承擔，不應(yīng)轉(zhuǎn)嫁到國家身上。因此，企業(yè)提取的資產(chǎn)跌價準備金或減值準備金，盡管在提取年度在稅前不允許扣除，但企業(yè)資產(chǎn)損失實際發(fā)生時，在實際發(fā)生年度允許扣除，體現(xiàn)了企業(yè)所得稅據(jù)實扣除和確定性的原則；四是各同所得稅法不允許各種準備金稅前扣除的一般做法，特別面臨在當前我國企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不合理、內(nèi)控機制不完善等狀況，許多企業(yè)利用提取準備金的辦法達到逃避稅的目的。但由于人壽保險、財產(chǎn)保險、風險投資和其他具有特殊風險的金融工具風險大，各國所得稅都允許提取一定比例準備金在稅前扣除。因此，本法規(guī)定，未經(jīng)核定的準備金不得在稅前扣除，準備金稅前扣除的具體規(guī)定在新稅法實施條例中明確。
（七）與取得收入無關(guān)的其他支出企業(yè)一些支出項目受到政策的限制，且無法一一列舉。從總體上說，企業(yè)發(fā)生的與取得收入無關(guān)的其他支出，都不允許在稅前扣除。
七類固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除
法  條
第十一條  在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準予扣除。
下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：
（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；
（二）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；
（三）以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；
（四）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；
（五）與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；
（六）單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；
（七）其他不得計算折舊的固定資產(chǎn)。
釋  義
本條是關(guān)于準予稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊的原則性規(guī)定，并列舉了稅收上不得計提折舊的固定資產(chǎn)項目。
本條是新增加的條款，原內(nèi)資、外資稅法是放在實施細則中具體規(guī)定的。新《企業(yè)所得稅法》（以下簡稱本法）增加本條款的原因是，固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理是企業(yè)所得稅法中的一個重要組成部分，將它放在正式稅法中，更能增強其法律地位，而原稅法對固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定放在國務(wù)院的法規(guī)中，法律級次偏低。
一般來說，企業(yè)的固定資產(chǎn)支出，具有數(shù)額大、長期受益的特點，即固定資產(chǎn)支出的效益體現(xiàn)于幾個會計年度（或幾個營業(yè)周期），按照企業(yè)所得稅關(guān)于應(yīng)納稅所得額計算的收入支出配比原則，應(yīng)作為資本性支出，通過提取折舊在稅前扣除，而不能作為當期費用一次扣除。這是各國公司所得稅關(guān)于固定資產(chǎn)稅務(wù)處理普遍采取的方法。我國也不例外。
同時，根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除的相關(guān)性原則，本法明確了在會計上可以計提折舊但在稅收上不得計提折舊的固定資產(chǎn)項目，具體說來：
（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)，與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)，所發(fā)生的折舊費用與納稅人取得的經(jīng)營收入無關(guān)。依據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除的相關(guān)性原則，稅收扣除費用必須從性質(zhì)與根源上與納稅人取得的應(yīng)稅收入直接相關(guān)。因此，對這兩種固定資產(chǎn)在稅法上不允許計提折舊。
（二）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)和以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)，其資產(chǎn)的所有權(quán)都不屬于企業(yè)所有，因而稅法上不允許其計提折舊。對融資租賃來說，出租方實質(zhì)上已將與該項資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬轉(zhuǎn)移給承租方，而只保留了為了控制承租人償還租金的風險而采取的一種形式所有權(quán)，因而資產(chǎn)折舊應(yīng)由承租方提取。
（三）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)。已經(jīng)足額提取折舊，但仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，由于價值已經(jīng)得到補償，因此不得重復補償價值，所以不再提取折舊。
（四）與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)。根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除相關(guān)性原則，凡與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的成本、費用不得扣除。因此，與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)不得提取折舊。
（五）對單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地作出不得提取折舊的規(guī)定，這是因為：根據(jù)《中華人民共和國土地法》的規(guī)定，土地屬國家所有。因此，對企業(yè)而言，企業(yè)不擁有土地的所有權(quán)，不符合固定資產(chǎn)的定義，一般不得計入固定資產(chǎn)。而企業(yè)取得的土地的使用權(quán)，應(yīng)當以土地使用權(quán)按照無形資產(chǎn)入賬。我國曾經(jīng)對部分公有制企業(yè)作出過規(guī)定，根據(jù)土地的評估價值將其作為企業(yè)固定資產(chǎn)入賬。根據(jù)這一規(guī)定，這些企業(yè)曾經(jīng)在固定資產(chǎn)賬面上確認了一批土地的價值。但對這部分作為固定資產(chǎn)入賬的土地，仍然是不能計提折舊的，原因在于土地不同于其他固定資產(chǎn)，其不存在損耗問題，因此無需計提折舊。即使在土地私有制的國家內(nèi)，作為固定資產(chǎn)的土地也是不計提折舊的。
（六）其他不得計算折舊的固定資產(chǎn)，指除上述各項不得提取折舊的固定資產(chǎn)外的其他固定資產(chǎn)，包括出租給職工個人且租金收入未計入收入總額而納入住房周轉(zhuǎn)金的住房等。
四種無形資產(chǎn)不能在稅前扣除
法  條
第十二條  在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產(chǎn)攤銷費用，準予扣除。
下列無形資產(chǎn)不得計算攤銷費用扣除：
（一）自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)；
（二）自創(chuàng)商譽；
（三）與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)；
（四）其他不得計算攤銷費用的無形資產(chǎn)。
釋  義
本條是關(guān)于準予稅前扣除的無形資產(chǎn)攤銷費用的原則性規(guī)定，并列舉了稅收上不得計算攤銷費用的無形資產(chǎn)項目。
本條是新增加的條款，原內(nèi)資、外資稅法中是放在實施細則中具體規(guī)定的。無形資產(chǎn)的稅務(wù)處理是企業(yè)所得稅法中的一個重要組成部分，原稅法對無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定放在國務(wù)院的法規(guī)中，法律級次偏低，新稅
一般來說，企業(yè)的無形資產(chǎn)支出，具有數(shù)額大、長期受益的特點，即無形資產(chǎn)支出的效益體現(xiàn)于幾個會計年度（或幾個營業(yè)周期），按照所得稅關(guān)于應(yīng)納稅所得額計算的收入支出配比原則，應(yīng)作為資本性支出，通過攤銷分期在稅前扣除，而不能作為當期費用一次扣除。這是各國公司所得稅關(guān)于無形資產(chǎn)稅務(wù)處理普遍采取的方法，我國也在稅法中作出了相應(yīng)的規(guī)定。
同時，考慮到稅前扣除項目的相關(guān)性、財務(wù)會計的處理以及稅法的其他規(guī)定，新稅法明確了無形資產(chǎn)不得計算攤銷額的項目，具體說來：
（一）由于稅法規(guī)定了企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以實行加計扣除，即按照研發(fā)支出的實際發(fā)生數(shù)額，加成一定比例，作為計算應(yīng)納稅所得額時的扣除項目，所以說，對于企業(yè)自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)所提取的攤銷額，不允許在稅前扣除，需要在企業(yè)計算繳稅時作納稅調(diào)增處理，否則容易造成雙重扣除。
（二）規(guī)定自創(chuàng)商譽不得計算攤銷費用扣除，主要是基于：第一，既然在資產(chǎn)評估時都不能準確確定并分攤到可識別資產(chǎn)上（如果能夠確定就應(yīng)該反映到評估價格上），因此，將其作為資產(chǎn)并攤銷不盡合理。第二，即使在會計制度方面，世界各國對商譽的確認也是有爭議的。美國甚至在會計制度中也不允許商譽的攤銷。第三，商譽的價值很不確定，不能單獨存在和變現(xiàn)，形成商譽的因素企業(yè)難以控制。第四，商譽的價值并沒有損耗，即使確認為無形資產(chǎn)也不應(yīng)該攤銷。事實上，世界上多數(shù)國家稅法都不允許商譽攤銷。
（三）根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除的相關(guān)性原則，企業(yè)稅前扣除的成本、費用等項目必須從根源與性質(zhì)上與取得的應(yīng)稅收入直接相關(guān)，因此，對于與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)，稅法不允許其計提攤銷費用在稅前扣除。
四種長期待攤費用可稅前扣除
法  條
第十三條  在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準予扣除：
（一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；
（二）租入固定資產(chǎn)的改建支出；
（三）固定資產(chǎn)的大修理支出；
（四）其他應(yīng)當作為長期待攤費用的支出。
釋  義
本條是對長期待攤費用的各項支出項目的列舉性規(guī)定。
本條是增加的條款，原內(nèi)資、外資稅法中是放在實施細則中具體規(guī)定的。長期待攤費用的稅務(wù)處理是企業(yè)所得稅法中的一個重要組成部分，本法將其放在正式的法律中，比起原稅法在國務(wù)院法規(guī)中的規(guī)定，法律級次更高，也更能突出其重要性。
在稅務(wù)處理上，長期待攤費用，是指企業(yè)已經(jīng)支出，但攤銷期限在1個納稅年度以上（不含1年）的各項費用。長期待攤費用盡管是一次性支出的，但與支出對應(yīng)的受益期間較長，按照收入支出的配比原則，應(yīng)該將該費用支出，在企業(yè)的受益期間內(nèi)平均攤銷。稅法上也不可能以犧牲國家稅收利益為代價，允許企業(yè)將跨越一個以上納稅年度的費用支出一次性稅前扣除。
本條規(guī)定的長期待攤費用，具體如下。
（一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出。對于已足額提取折舊的固定資產(chǎn)來說，賬面凈值僅剩了凈殘值。也就是說，該項固定資產(chǎn)的可利用價值已全部轉(zhuǎn)移。這以后發(fā)生的固定改建支出，即使是符合固定資產(chǎn)改建支出條件的如下情形：
（1）發(fā)生的固定資產(chǎn)修理支出達到固定資產(chǎn)原值20％以上；
（2）經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的使用壽命延長兩年以上；
（3）經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)增加或改變使用功能（用途）。也不能將其計入固定資產(chǎn)的成本，因為此時固定資產(chǎn)的價值形式已經(jīng)消失，后續(xù)支出已失去了可以附著的載體。所以，應(yīng)將其作為長期待攤費用，在固定資產(chǎn)的受益期限內(nèi)平均攤銷。
（二）租入固定資產(chǎn)的改建支出。租入固定資產(chǎn)，按租賃方式的不同，可分為以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)和以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)。以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)，與該資產(chǎn)相關(guān)的風險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移給承租方，因而資產(chǎn)的所有權(quán)仍屬于出租方，承租方只在協(xié)議規(guī)定的期限內(nèi)擁有對該資產(chǎn)的使用權(quán)。因而對以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的符合稅法規(guī)定的改建支出，不能計入固定資產(chǎn)成本，只能計入長期待攤費用，在協(xié)議約定的租賃期內(nèi)平均攤銷。以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，由于出租方實質(zhì)上已將與該項資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬轉(zhuǎn)移給承租方，而只保留了為了控制承租人償還租金的風險而采取的一種形式所有權(quán)，因而承租方實質(zhì)上擁有了該資產(chǎn)的所有權(quán)，而不僅僅是租賃期限內(nèi)的使用權(quán)，因而對以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的符合稅法規(guī)定的改建支出，應(yīng)該計入融資租入固定資產(chǎn)的成本，在該資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)，以計提折舊的方式稅前扣除。
（三）固定資產(chǎn)的大修理支出。對固定資產(chǎn)的大修理支出，也應(yīng)分情況區(qū)別對待：企業(yè)大修理支出符合固定資產(chǎn)改擴建確認條件的，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本，在該固定資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)，以計提折舊的方式稅前扣除；不符合固定資產(chǎn)改擴建確認條件的，應(yīng)當將發(fā)生的大修理費用計入長期待攤費用，并在下一次大修理前的期限內(nèi)平均攤銷。
（四）其他應(yīng)當作為長期待攤費用的支出。主要包括企業(yè)的開辦費支出等。由于企業(yè)發(fā)生的開辦費支出，與企業(yè)的整個生產(chǎn)經(jīng)營密切相關(guān)，因而應(yīng)在企業(yè)的存續(xù)期內(nèi)平均攤銷。為了規(guī)范所有企業(yè)的開辦費攤銷，稅法會根據(jù)全體企業(yè)的平均存續(xù)期，規(guī)定一個合理的攤銷期限。企業(yè)的開辦費支出，除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，包括籌建人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、交際應(yīng)酬費、咨詢費、印刷費、注冊登記費、開業(yè)典禮費等，以及不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)成本的匯兌損益和利息等支出，先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營后在稅法規(guī)定的期限內(nèi)平均攤銷。
企業(yè)對外投資期間資產(chǎn)成本不得在稅前扣除
法  條
第十四條  企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。
釋  義
本條是對投資資產(chǎn)成本扣除的具體規(guī)定。
本條是新增加的條款，原內(nèi)資、外資稅法及實施細則中均未對此作出規(guī)定。本法中增加投資資產(chǎn)的稅務(wù)處理，說明投資資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)總額中占有的比重日趨增大，投資活動在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的地位日益重要，這主要得益于市場經(jīng)濟體制的進一步深入和現(xiàn)代企業(yè)制度的進一步完善。
在稅務(wù)處理上，投資資產(chǎn)是指企業(yè)對外進行權(quán)益性投資、債權(quán)性投資和混合性投資所形成的資產(chǎn)。（一）權(quán)益性投資，是指以購買被投資單位股票、股份、股權(quán)等類似形式進行的投資，投資企業(yè)擁有被投資單位的產(chǎn)權(quán)，是被投資單位的所有者之一，投資企業(yè)有權(quán)參與被投資單位的經(jīng)營管理和利潤分配。（二）債權(quán)性投資，主要指購買債券、債權(quán)的投資，投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間形成了一種債權(quán)、債務(wù)關(guān)系，雙方以契約形式規(guī)定了還本付息的期限和金額，投資企業(yè)對被投資企業(yè)只有投資本金和利息的索償權(quán)，而沒有參與被投資企業(yè)的經(jīng)營管理權(quán)和利潤分配權(quán)。（三）混合性投資，是指兼有權(quán)益性和債權(quán)性的投資。
本法之所以規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除，主要是基于以下考慮：
第一，企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動包括銷售貨物、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等，企業(yè)為日常生產(chǎn)經(jīng)營活動所購進的固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)等，其價值會隨著生產(chǎn)經(jīng)營活動的進行，轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品、勞務(wù)中形成產(chǎn)品、勞務(wù)的成本，或為企業(yè)管理服務(wù)而形成企業(yè)的管理費用，企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)等取得應(yīng)稅收入，同時實現(xiàn)了對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的價值補償。但對外投資活動所形成的投資資產(chǎn)，是企業(yè)行使其資本所有權(quán)或債權(quán)的憑據(jù)，企業(yè)據(jù)此取得被投資企業(yè)分回的利潤、股息或利息，在投資持有期間，除非企業(yè)增加或減少對投資企業(yè)的股權(quán)或債權(quán)，投資資產(chǎn)的賬面價值不應(yīng)發(fā)生變化，特別是對其折舊或攤銷。因為對一般企業(yè)來說，投資資產(chǎn)的折舊或攤銷很難歸入產(chǎn)品或勞務(wù)的成本，又不屬于管理費用的范疇，很難實現(xiàn)價值補償，同時投資資產(chǎn)價值的自行降低又容易喪失對所投資企業(yè)的權(quán)益。
第二，企業(yè)為生產(chǎn)經(jīng)營所購進的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，隨著時間的流逝和生產(chǎn)經(jīng)營活動的進行，其價值會不斷發(fā)生損耗，因而需要以折舊或攤銷的方式，將損耗的價值在稅前扣除。但投資資產(chǎn)價值并不是由企業(yè)本身所決定的，主要取決于所投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，因而投資資產(chǎn)價值本身是否會發(fā)生損耗存在很大的不確定性。按照稅前扣除的確定性原則，對投資資產(chǎn)不能計提折舊或攤銷額。
第三，根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除的相關(guān)性原則，稅前扣除的成本、費用等必須從根源與性質(zhì)上與所取得的應(yīng)稅收入直接相關(guān)。據(jù)此原則，當被投資企業(yè)發(fā)生虧損、沒有投資收益分回時，企業(yè)的投資成本是不能稅前扣除的；而當企業(yè)取得投資收益時，因為投資收益是稅后利潤，當投資企業(yè)與被投資企業(yè)適用稅率一致時，該投資收益一般作為免稅所得處理。由于取得投資收益為非應(yīng)稅所得，所以，其投資成本也不允許稅前扣除。
第四，對外投資，特別是長期投資，一般具有數(shù)額大、長期受益的特點，其支出的效益體現(xiàn)于幾個會計年度(或幾個營業(yè)周期)，按照企業(yè)應(yīng)納稅所得額計算的收入支出配比原則，應(yīng)作為資本性支出，而不是當期費用一次性扣除。
因此，企業(yè)的對外投資，在持有期間，不允許折舊或攤銷，更不允許作為費用直接扣除。但在企業(yè)收回、轉(zhuǎn)讓、處置投資，計算應(yīng)納稅所得額時，允許扣除相關(guān)投資資產(chǎn)的計稅成本。
存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理方法
法  條
第十五條  企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
釋  義
本條是關(guān)于存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)的具體規(guī)定。
本條是新增加的條款，原內(nèi)資、外資稅法在實施細則中對此有具體規(guī)定。本法中之所以新增此條款，一方面因為存貨成本構(gòu)成了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本的重要組成部分，對其作出稅收上的規(guī)定，有利于貫徹收入成本配比的原則，保證稅收收入的均衡入庫；另一方面，存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)也是資產(chǎn)稅務(wù)處理的重要一環(huán)，對其進行明確，有利于資產(chǎn)稅務(wù)處理條款的完整性。另外，我國2006年新發(fā)布的《企業(yè)會計準則第1號——存貨》（財會〔2006〕3號），對存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)的具體方法也重新進行了明確，為協(xié)調(diào)稅法與會計的差異，減少稅收管理成本與納稅遵從成本，也有必要對存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)進行重新明確。
按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第十四條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供勞務(wù)的成本，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。對于已售存貨，應(yīng)當將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期損益，相應(yīng)的存貨跌價準備金也應(yīng)當予以結(jié)轉(zhuǎn)。
稅法上也允許企業(yè)按照先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本，并在稅前扣除，但不允許企業(yè)采用后進先出法結(jié)轉(zhuǎn)已售存貨的成本。這主要基于以下原因：
第一，后進先出法主要是基于一個通貨膨脹的市場環(huán)境下，物價迅速上漲，存貨流動速度較慢，為了使存貨結(jié)轉(zhuǎn)成本更接近現(xiàn)行成本從而達到與現(xiàn)行收入相配比而采取的一種穩(wěn)健的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，以減少虛增利潤，從而在一定程度上消除物價變動的影響。但使用后進先出法，由于加大了當期存貨的成本，在減少了虛增利潤的同時，也降低了當期的企業(yè)所得稅貢獻。
第二，后進先出法的采用主要是基于一個通貨膨脹的經(jīng)濟環(huán)境，但是，當前全球價格指數(shù)已呈現(xiàn)出明顯的持續(xù)下降趨勢，世界經(jīng)濟面臨日益增大的通貨緊縮危險。
這主要是因為：
（1）信息技術(shù)革命極大地促進了產(chǎn)業(yè)技術(shù)進步和勞動生產(chǎn)率的提高，在降低生產(chǎn)成本和增加產(chǎn)出供給的同時，必然導致產(chǎn)品的相對價格不斷下降。
（2）在經(jīng)濟全球化時代，國際產(chǎn)業(yè)分工和轉(zhuǎn)移模式出現(xiàn)新的變化，全球范圍內(nèi)的競爭日趨激烈，生產(chǎn)能力的擴張和市場競爭的加劇使得許多產(chǎn)品的價格難以上漲。
（3）世界經(jīng)濟發(fā)展不平衡導致全球貧富差距擴大，加劇了總需求不足的矛盾，是造成全球通貨緊縮趨勢的一個重要原因。
（4）許多國家長期奉行以反通貨膨脹為首要目標的宏觀經(jīng)濟政策，在有效地降低了全球通貨膨脹率的同時，也在很大程度上造成目前全球一般價格水平走勢低迷的局面。
第三，后進先出法在消除通貨膨脹影響方面并不是一種理想的方法。因為隨著企業(yè)的連續(xù)經(jīng)營，存貨不斷流轉(zhuǎn)，以前購進的存貨成本可能要等到若干年之后才能得以結(jié)轉(zhuǎn)，而若干年之后，這些存貨的價值很可能已經(jīng)面目全非了，這實際上并不利于對存貨的管理。
第四，即使像香港這樣自由的地區(qū)也對后進先出法的應(yīng)用有所限制，發(fā)達國家在稅收乃至會計上限制使用后進先出法的情況也很多。改進后的《國際會計準則第2號——存貨》取消了后進先出法，我國2006年新發(fā)布的《企業(yè)會計準則第1號——存貨》也取消了后進先出法，應(yīng)該說我國在稅收與會計上取消后進先出法也是順應(yīng)了國際稅收、會計界的潮流。
境外虧損不得抵減境內(nèi)盈利
法  條
第十七條  企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。
釋  義
本條是對境內(nèi)外營業(yè)機構(gòu)匯總計算繳納企業(yè)所得稅的具體規(guī)定。
本條是新創(chuàng)設(shè)的條款，是對原內(nèi)資、外資稅法的一個改進和完善。隨著我國對外開放進程的加快，很多企業(yè)直接走出國門，開拓國際市場。對于這種跨國經(jīng)營如何確定應(yīng)納稅所得額，如何進行稅收管理，是擺在我國財稅部門面前的一道難題。這就是本條款制定的主要背景。
匯總納稅是指匯繳成員企業(yè)和單位按照有關(guān)規(guī)定計算出應(yīng)納稅所得額（或虧損額），由其總機構(gòu)或規(guī)定的納稅人匯總繳納所得稅的辦法。實行匯總納稅，表面上看只是稅收征收管理方法的改變，但由于匯總繳納允許各個機構(gòu)之間的盈虧相互抵補后繳納企業(yè)所得稅，部分減少了匯總企業(yè)的應(yīng)納稅額，其實際是給予了匯總納稅企業(yè)一種稅收優(yōu)惠。這主要是針對原稅法而言，在原稅法的框架下，對企業(yè)各個獨立核算、獨立納稅的分支機構(gòu)實行匯總納稅，實際上是一種稅收優(yōu)惠政策。但在新稅法的框架下，對企業(yè)成立的各個不具有獨立法人地位的分支機構(gòu)實行匯總納稅，是法人所得稅制的內(nèi)在要求，而不是一種稅收優(yōu)惠。因為本法實際上實行的是法人所得稅制模式，其納稅單位已不是原內(nèi)資稅法的獨立核算單位，因此，理應(yīng)對不具有獨立法人地位的內(nèi)外資分支機構(gòu)統(tǒng)一計算盈虧，實行匯總納稅。
但本法卻規(guī)定了企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。這樣規(guī)定的主要目的是為了更好地保證國內(nèi)稅基，維護國家的稅收利益。如果允許境外虧損彌補境內(nèi)盈利，由于對境外營業(yè)機構(gòu)的稅收管理難度相對較大，則很容易引發(fā)企業(yè)通過非正常手段虛增境外虧損的動機，從而對國內(nèi)稅基造成侵蝕。雖然企業(yè)境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不能抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利，但是企業(yè)發(fā)生在境外同一個國家內(nèi)的盈虧還是允許相互彌補的。這也體現(xiàn)了我國在處理跨國所得稅事務(wù)時所堅持的“來源地優(yōu)先”的原則，即發(fā)生在一國的虧損，應(yīng)該用發(fā)生在該國的盈利進行彌補。企業(yè)所得稅法正是按這一辦法進行操作的，這將在企業(yè)所得稅法實施條例中加以明確。

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓凈值可稅前扣除
法  條
第十六條  企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
釋  義
本條是關(guān)于資產(chǎn)處置的具體規(guī)定。
本條是新增加的條款，是對原稅法的補充和完善，也是資產(chǎn)的稅務(wù)處理這一部分的重要內(nèi)容。資產(chǎn)的稅務(wù)處理包括資產(chǎn)的確認、計價、折舊或攤銷、處置等幾部分，資產(chǎn)的處置是資產(chǎn)稅務(wù)處理的最后一個環(huán)節(jié)，也是重要的一個環(huán)節(jié)。因此，稅法有必要對資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)所得的確認規(guī)則進行明確。
在新《企業(yè)所得稅法》中有若干條款是在說明資產(chǎn)持有期間的稅務(wù)處理，企業(yè)在持有資產(chǎn)期間，會依靠對資產(chǎn)的經(jīng)營和使用，取得相應(yīng)的經(jīng)營所得和投資收益，同時其合理的折舊或攤銷（投資資產(chǎn)除外）也允許在稅前扣除。在企業(yè)不準備繼續(xù)持有資產(chǎn)時，即在轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)環(huán)節(jié)，也會取得相應(yīng)的收益。按照成本收入配比原則，也應(yīng)該扣減相應(yīng)的成本和費用，最后實現(xiàn)的所得或虧損，稱為資本利得或資本利虧。稅法中作出這條規(guī)定，即是對資本利得或利虧計算規(guī)則的說明，根據(jù)其所得稅前扣除的相關(guān)性原則和配比原則，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時，該項資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
如何確定非居民企業(yè)的應(yīng)納稅所得額
法  條
第十九條　非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，按照下列方法計算其應(yīng)納稅所得額：
（一）股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額；
（二）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額；
（三）其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算應(yīng)納稅所得額。
釋  義
本條是對在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)，其來源于中國境內(nèi)的所得，如何計算應(yīng)納稅所得額的規(guī)定。
本條是新創(chuàng)設(shè)的條款，原外資企業(yè)所得稅法中并沒有對此給予明確規(guī)定。創(chuàng)設(shè)此條款的原因是，本法中創(chuàng)設(shè)了非居民企業(yè)的概念，為了行使收入來源地的稅收管轄權(quán)，就必須對非居民企業(yè)來源于中國境內(nèi)的所得如何計算應(yīng)納稅所得額進行明確規(guī)定，以利于預(yù)提所得稅的計算與征收。
對于本條規(guī)定，應(yīng)作如下理解：
（一）對于在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)，其來自中國境內(nèi)的股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費所得，按照屬地管轄的原則，我國應(yīng)該對其征收企業(yè)所得稅，以維護我國的稅收利益。但由于非居民企業(yè)在中國境內(nèi)沒有設(shè)立機構(gòu)、場所或者上述所得與其所設(shè)立的機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系，從稅收源泉控制的角度出發(fā)，稅法將上述所得按照征收預(yù)提所得稅的辦法進行處理。國際上的通行做法是，對非居民企業(yè)取得的上述所得，相關(guān)的成本費用應(yīng)當由其在中國境外的機構(gòu)進行計算扣除。因此，在計算應(yīng)納稅額時，一般不扣除任何成本費用而是按收入全額征稅。
對上述股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費所得按收入全額征收預(yù)提所得稅，是國際上的通行做法，在我國目前與其他國家簽訂的稅收協(xié)定中也遵循了這種國際慣例。
（二）稅法規(guī)定，在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，或者設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)取得的與機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。同時本法第十六條又規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。稅法的前后規(guī)定是否存在差異？
本法對于前者的規(guī)定，僅指非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所而取得的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，或者是雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得與其機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系。對于非居民企業(yè)取得的這類所得，稅務(wù)機關(guān)無法準確計算與其相關(guān)的費用，因此與轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得相關(guān)的費用應(yīng)當由其在中國境外的機構(gòu)進行計算扣除，我國稅法在對其征收預(yù)提所得稅時并不扣除轉(zhuǎn)讓費用。但考慮到構(gòu)成轉(zhuǎn)讓成本的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)凈值較易于識別和可控，因此，稅法允許以財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。
本法對于后者的規(guī)定，主要是指居民企業(yè)和在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的非居民企業(yè)發(fā)生的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。由于居民企業(yè)和在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的非居民企業(yè)，在取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得時，其發(fā)生的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓費用能夠準確計算，構(gòu)成轉(zhuǎn)讓成本的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)凈值也易于識別和可控，因而稅法允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費用。
本法對于前后者的規(guī)定，有所差異，由于前者不允許扣除財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓費用，而后者允許扣除財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓費用，所以前者的應(yīng)納稅所得額要比后者大；但前者適用20％的預(yù)提稅稅率，后者適用25％的基本稅率。所以，綜合來看，前后的應(yīng)納稅額差異不大，也就是說，前后兩種情況下的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，其所得稅負擔差異不大。
（三）除上述兩類所得外，上述非居民企業(yè)還可能因向中國境內(nèi)的企業(yè)或個人提供咨詢而從中國境內(nèi)取得咨詢費收入，因向中國境內(nèi)企業(yè)或個人提供境外保險而從中國境內(nèi)取得保險費收入，等等，這些收入也按收入全額征收預(yù)提所得稅，也是國際上的通行做法。
計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額要點
新《企業(yè)所得稅法》的第三章為應(yīng)納稅額。本章共三條（第二十二條至第二十四條），是關(guān)于企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額的規(guī)定。企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額，是指企業(yè)依法應(yīng)當繳納的企業(yè)所得稅稅額，直接關(guān)系到納稅人企業(yè)的實際稅負大小，關(guān)系到企業(yè)的切身利益。本章明確規(guī)定了企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的具體計算方法，理清了企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額與企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額之間的關(guān)系、企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額與各種稅收優(yōu)惠之間的關(guān)系、企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額與納稅人實際繳納的稅額之間的關(guān)系等。本章內(nèi)容雖然不多，但它既是企業(yè)所得稅法的核心內(nèi)容之一，又是稅務(wù)機關(guān)和納稅人都必須重視學習掌握的內(nèi)容。
法  條
第二十二條  企業(yè)的應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率，減除依照本法關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)定減免和抵免的稅額后的余額，為應(yīng)納稅額。
釋  義
本條是關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額應(yīng)當如何計算的規(guī)定。
原內(nèi)資、外資稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的計算公式，只是簡單地表述為企業(yè)應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率，沒有將稅收優(yōu)惠政策中有關(guān)直接減免稅額的規(guī)定體現(xiàn)出來，給納稅人的信息不全面，即納稅人看到這個公式后，仍然不知道到底應(yīng)當繳納多少稅款，自己應(yīng)當享受的稅收優(yōu)惠到底應(yīng)當在哪一個環(huán)節(jié)實現(xiàn)。新的《企業(yè)所得稅法》通過兩種方式讓納稅人充分了解各種稅收優(yōu)惠的實現(xiàn)環(huán)節(jié)：一是凡有關(guān)在收入中予以免除或者扣減的優(yōu)惠，在計算應(yīng)納稅所得額時實現(xiàn)（見本法第五條）；二是凡有關(guān)低稅率和直接在稅額上予以減免或者扣減的稅收優(yōu)惠，應(yīng)當在計算應(yīng)納稅額時實現(xiàn)，這就是本條規(guī)定的內(nèi)容。所以，修改后的本條，不僅僅規(guī)定了應(yīng)納稅額的計算方法，而且明確了本法規(guī)定的低稅率和直接減免或者扣減稅額的稅收優(yōu)惠是在計算應(yīng)納稅額時實現(xiàn)的，這是對原內(nèi)資、外資稅法有關(guān)規(guī)定的一個改進和完善。
本條規(guī)定的應(yīng)納稅額的計算，可從以下幾個方面來理解：首先，計算出企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。根據(jù)本法第五條的規(guī)定，企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為：企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。
其次，將企業(yè)的應(yīng)納稅所得額乘以該企業(yè)所得所適用的稅率，得出沒有減免或者抵免稅額前的企業(yè)應(yīng)納稅額。根據(jù)本法的規(guī)定，企業(yè)所得稅的基本稅率為25％，符合條件的小型微利企業(yè)稅率為20％，國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)的稅率為15％。被認定為不同類型的企業(yè)，其適用的稅率是不同的，如被認定為小型微利企業(yè)的，其適用稅率是20％；被認定為屬于國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，其適用稅率為15％；其他的企業(yè)則適用25％的稅率。應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率后所計算出來的金額，就是沒有減免或者抵免稅額前的企業(yè)應(yīng)納稅額。
再次，計算出企業(yè)享受的可以減免和抵免稅額的優(yōu)惠數(shù)額。將企業(yè)的應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率得出的金額，并非企業(yè)的應(yīng)納稅額，還應(yīng)減去企業(yè)享受的可以減免和抵免稅額的優(yōu)惠數(shù)額。減免稅額，是指本法在“稅收優(yōu)惠”一章中規(guī)定的，企業(yè)享受的直接減免稅額。抵免稅額是指本法在“稅收優(yōu)惠”一章中規(guī)定的投資抵免優(yōu)惠，即企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。需要注意的是，本法規(guī)定的稅收優(yōu)惠的方式有很多種，包括直接的減免稅額，加計扣除、減計收入、低稅率、抵扣應(yīng)納稅所得額和投資抵免等，在應(yīng)納稅額計算公式中反映的是直接的減免稅額和投資抵免，而加計扣除、減計收入和抵扣應(yīng)納稅所得額等優(yōu)惠方式，都只是涉及到應(yīng)納稅所得額的計算，在計算應(yīng)納稅所得額時就已考慮。當計算出企業(yè)可以減免或者抵免的稅額后，它與企業(yè)應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率后得出的數(shù)字之差，如果不存在本法第二十三條、第二十四條規(guī)定的國際稅收抵免情形，該數(shù)額就是企業(yè)最終實際應(yīng)該繳納的所得稅稅額。
來源于境外的所得如何進行稅收抵免
法  條
第二十三條  企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補：
（一）居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得；
（二）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。
釋  義
本條是關(guān)于國際稅收抵免的規(guī)定。
為了消除國際間重復征稅，促進本國中的企業(yè)“走出去”，積極開拓國際市場，增強企業(yè)國際競爭力，世界各國的通行做法是，采取國際稅收抵免的方式來消除對本國企業(yè)的國際間重復征稅問題。本條就是借鑒國際通行做法，為消除我國企業(yè)因為“走出去”而產(chǎn)生的所得稅重復征稅問題，促進我國企業(yè)“走出去”，而專門規(guī)定的國際稅收抵免。對企業(yè)來源于境外的所得已在境外繳納的所得稅稅額，規(guī)定了可以實行稅收抵免。
但是對于同一性質(zhì)的稅收抵免，各國的具體做法又不盡一致，主要有限額抵免法、免稅法和扣除法三種方式。限額抵免法、免稅法和扣除法均是緩解和消除國際間企業(yè)所得稅重復征稅的方法。相對而言，免稅法對企業(yè)來源于境外的所得完全免稅，能夠較為徹底的消除國際間重復征稅，但意味著企業(yè)所在國放棄了征稅權(quán)，不利于保護企業(yè)所在國的稅收利益，目前世界上已很少國家完全采取此種方法；扣除法是將企業(yè)來源于境外的所得已在境外繳納的所得稅稅款作為一項費用，可以在計算企業(yè)來源于境內(nèi)外的應(yīng)納稅所得額時予以扣除，這種方法雖然能夠保證企業(yè)所在國的稅收利益，但消除重復征稅的力度相對較小；限額抵免法則是允許企業(yè)來源于境外的所得已在境外繳納的所得稅稅額在一定限度內(nèi)予以抵免，較好地兼顧了保護企業(yè)所在國稅收利益與消除國際間重復征稅的需要，既保證企業(yè)所在國稅收利益不受過大損失，又有利于在較大程度上消除重復征稅的問題，因此，它是一種相對較優(yōu)的方法，也為許多國家所采用。綜合考慮以上因素，本法采用了限額抵免的方法，來緩解和消除企業(yè)中可能存在的國際重復征稅的問題。
原內(nèi)資稅法第十二條規(guī)定，納稅人來源于中國境外的所得，已在境外繳納的所得稅稅款，準予在匯總納稅時，從其應(yīng)納稅額中扣除，但是扣除額不得超過其境外所得依照本條例規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。原外資稅法第十二條規(guī)定，外商投資企業(yè)來源于中國境外的所得已在境外繳納所得稅稅款，準予在匯總納稅時，從其應(yīng)納稅額中扣除，但扣除額不得超過其境外所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。與原內(nèi)資稅法、外資稅法的這兩條規(guī)定相比，本條規(guī)定的稅收抵免更加明確、具體，對于可抵免的所得稅稅額范圍、抵免方法，以及對于超過抵免限額的部分如何往后抵補等作了明確規(guī)定。
本條規(guī)定的稅收抵免可以從以下幾方面來理解：
一、允許稅收抵免的所得稅稅額范圍，限于居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得在境外已繳納的企業(yè)所得稅，以及非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得而在境外所繳納的企業(yè)所得稅。
所以，不能實行稅收抵免的情形包括：
（1）居民企業(yè)來源于中國境內(nèi)的應(yīng)稅所得，即便因各種原因被境外國家或者地區(qū)征收企業(yè)所得稅，也不能根據(jù)本條的規(guī)定實行稅收抵免，這是我國稅收主權(quán)的體現(xiàn)。
（2）居民企業(yè)有來源于中國境外的應(yīng)稅所得，但沒有在境外繳納企業(yè)所得稅的，也不得實行稅收抵免，因為這本身不存在重復征稅問題。
（3）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境內(nèi)的所得所繳納的企業(yè)所得稅，不得實行稅收抵免，這是我國稅收主權(quán)的體現(xiàn)。
（4）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得，由于該項所得按照本法的規(guī)定，不屬于應(yīng)納稅所得的范圍，所以根本就不存在稅收抵免的問題。
（5）未在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)只負有限的納稅義務(wù)，只就來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，所以也不存在稅收抵免的問題。
二、允許稅收抵免的所得稅抵免限額，為可抵免應(yīng)納稅所得根據(jù)本法計算出來的應(yīng)納稅額。可抵免稅額的計算方式分為：
（1）居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得，乘以本法規(guī)定的適用稅率，所得出的數(shù)額即為可抵免的最高限額。
（2）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得，乘以本法規(guī)定的適用稅率，所得出的數(shù)額即為可抵免的最高限額。
三、稅收抵免的方式，是從該企業(yè)當期應(yīng)納稅額中抵免，超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補。因為各國企業(yè)所得稅稅負不同，同樣數(shù)額的所得所在各國計算應(yīng)繳納的稅額是不同的。所以在稅收抵免中，就有一個抵免限度問題，各國一般不允許企業(yè)在境外繳納的所得稅稅款可以在本國不受限制的得以抵減。本法也采取了有限抵免的辦法，即通過以上公式所計算出來的可抵免稅額，從該企業(yè)當期（同一納稅年度）的應(yīng)納稅額中抵免，如果可抵免稅額超過了抵免限額，則不可以全部從該企業(yè)當期應(yīng)納稅額中抵免，當期的抵免只能以抵免限額為最高額度，但超過的部分可以在以后的5個納稅年度內(nèi)，用以后特定納稅年度抵免限額抵免當年應(yīng)抵免稅額后的余額進行抵補，在5個納稅年度內(nèi)仍未抵免完的，不再予以抵免。
特殊情形下居民企業(yè)可實行稅額抵免
法  條
第二十四條  居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。
釋  義
本條是關(guān)于特殊情形下居民企業(yè)可實行稅額抵免的規(guī)定。
股息、紅利等權(quán)益性投資收益是被投資企業(yè)稅后利潤分配，如果再全額并入其獲得者的應(yīng)稅收入中征收企業(yè)所得稅，則會出現(xiàn)對同一經(jīng)濟來源所得的重復征稅。特別是經(jīng)過的投資層次越多，融資結(jié)構(gòu)越復雜，重復征稅的程度越嚴重。因此，消除公司間股息、紅利等權(quán)益性投資收益的經(jīng)濟性重復征稅是防止稅收政策扭曲投資方式和融資結(jié)構(gòu)、保持稅收中性的必然要求，也是各國的普遍做法。原內(nèi)資稅法、外資稅法對于此種情形下的稅收抵免，沒有作出明確規(guī)定。為了避免重復征稅，防止稅收政策扭曲投資方式和融資結(jié)構(gòu)，鼓勵本國企業(yè)“走出去”，在本法第二十六條規(guī)定的“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”為免稅收入的基礎(chǔ)上，本條補充規(guī)定：居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額。
本條規(guī)定的居民企業(yè)可以實行稅收抵免情形，可以從以下幾方面來理解：
一是，可抵免的對象限于居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分。可從以下幾點來把握：
（一）應(yīng)稅所得來源于由居民企業(yè)直接或者間接控制的外國企業(yè)。這里的“外國企業(yè)”是指依照其他國家（地區(qū)）法律在中國境外設(shè)立的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織。與本法中的居民企業(yè)、非居民企業(yè)是不同的概念。居民企業(yè)是指依照中國法律在中國境內(nèi)成立，或者實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織。非居民企業(yè)是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但又來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。如何界定該外國企業(yè)是由居民企業(yè)直接或者間接控制，考慮到這個問題屬于實踐操作性問題，需要根據(jù)實踐經(jīng)驗予以確定或者調(diào)整，所以本法沒有直接作規(guī)定。從國際慣例看，對居民企業(yè)從外國企業(yè)獲得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益已在境外繳納的稅款實行抵免的，一般都要求以居民企業(yè)對外國企業(yè)有實質(zhì)性股權(quán)參與為前提，即要求居民企業(yè)在其直接或間接投資入股的外國企業(yè)中擁有股權(quán)比例必須達到一個最低限度。美國、加拿大、英國、澳大利亞、墨西哥等國規(guī)定，本國公司直接或間接擁有外國公司10％以上有表決權(quán)的股票，則本國公司從該外國公司獲得的股息可以享受稅收抵免；日本、西班牙則將享受抵免的股權(quán)比例規(guī)定為25％以上。在我國目前對外（如美國、英國、馬來西亞、日本等）簽訂的稅收協(xié)定中，也規(guī)定了享受稅收抵免的條件是擁有對方國公司股權(quán)比例10％以上。本法的實施條例將參照上述國際慣例和我國對外簽訂的稅收協(xié)定，結(jié)合我國稅收征管能力，對認定居民企業(yè)直接或間接控制外國企業(yè)的標準作出規(guī)定。對于抵免的層數(shù)問題，目前各國的規(guī)定有所不同，有些國家規(guī)定為兩層，有些國家規(guī)定為三層，有些國家規(guī)定為六層，本法的實施條例將考慮我國的實際稅收征管水平對此作出規(guī)定。
（二）應(yīng)稅所得限于來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。即對來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，其所繳納的所得稅，不屬于本條規(guī)定的可抵免稅收稅額范圍內(nèi)。所謂權(quán)益性投資，是指投資人以擁有或者控制被投資人一定股權(quán)、股份為目的的資產(chǎn)投入，一經(jīng)投入，就不得撤回。權(quán)益性投資收益是指投資人作為投資人（所有人）根據(jù)所擁有或者持有的股權(quán)、股份所獲取的利益，其主要表現(xiàn)形式就是股息和紅利。股息是股東定期按一定的比率從上市公司分取的盈利，紅利則是在上市公司分配股息之后按持股比例向股東分配的剩余利潤。權(quán)益性投資收益以外的收入，如利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入等所繳納的企業(yè)所得稅，不在本條規(guī)定的可抵免稅額范圍內(nèi)。
（三）可抵免部分，為外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得所負擔的部分。其有兩層含義：首先，外國企業(yè)已經(jīng)在境外繳納企業(yè)所得稅。其次，只限于外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得所負擔的部分；非該項所得所負擔的部分，不屬于可抵免稅額。
二是，抵免限額為股息、紅利等權(quán)益性投資收益按照本法的規(guī)定所應(yīng)繳納的所得稅。為了防止國家稅收利益的流失，這部分可抵免稅額有一個最高限制，即為股息、紅利等權(quán)益性投資收益按照本法的規(guī)定所應(yīng)繳納的所得稅，超過部分不得抵免，也不得往以后年度抵補。
新法首次引入“免稅收入”概念
法  條
第二十六條  企業(yè)的下列收入為免稅收入：
（一）國債利息收入；
（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；
（三）在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；
（四）符合條件的非營利組織的收入。
釋  義
本條是關(guān)于企業(yè)所得稅免稅收入的規(guī)定。
本條是首次在稅法中正式引入“免稅收入”這一概念。現(xiàn)行內(nèi)資稅法和外資稅法都未對免稅收入進行過規(guī)定，只是在一些具體稅收政策中規(guī)定對一些收入項目免予征稅。免稅收入是指對企業(yè)的某些收入免予征稅，即允許企業(yè)計算應(yīng)納稅所得額時將這些收入從收入總額中減除。免稅收入和不征稅收入的最大區(qū)別在于，企業(yè)取得的不征稅收入不屬于營利性活動帶來的經(jīng)濟利益，從稅制原理上就不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，而免稅收入則是納稅人應(yīng)稅收入的組成部分，按照稅制原理應(yīng)當繳納企業(yè)所得稅，但國家出于某些特殊考慮而允許其免予納稅。因此，不征稅收入不屬于稅收優(yōu)惠，而免稅收入則屬于稅收優(yōu)惠。
本條規(guī)定的免稅收入分為以下四類：
（一）國債利息收入
對國債利息收入免征企業(yè)所得稅是一項已執(zhí)行多年的政策，1992年國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國國庫券條例》（國務(wù)院令第95號）第十二條規(guī)定，國庫券的利息收入享受免稅待遇。現(xiàn)行內(nèi)資《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第二十一條也規(guī)定：“納稅人購買國債的利息收入，不計入應(yīng)納稅所得額。”從世界各國的情況來看，對國債的利息收入免稅也是一項通行的做法，這主要是由于國債的利息完全是由國家財政資金支付的，如果對其征稅，一方面相當于對國家財政支付的利息通過征收所得稅的方式再收回一部分，沒有什么實際意義；另一方面將減少國債購買者最終得到的利息收入，不利于鼓勵企業(yè)購買國債。而且企業(yè)購買國債在取得利息收入的同時基本上沒有對應(yīng)的成本費用支出，因此對國債利息收入免稅也不違背收入和成本費用的配比原則。因此，本法保留了這一政策，在第二十六條第一項中規(guī)定國債利息收入為免稅收入。
值得注意的是，本法雖規(guī)定國債利息收入為免稅收入，但并不意味著與國債有關(guān)的收入都可以免稅，對于國債持有者在二級市場轉(zhuǎn)讓國債獲得的收入，還是應(yīng)當作為轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入計算繳納企業(yè)所得稅。
（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益
當某一居民企業(yè)對另一居民企業(yè)進行權(quán)益性投資時，投資企業(yè)可能從被投資企業(yè)取得股息、紅利等權(quán)益性投資收益，由于股息、紅利是投資企業(yè)進行權(quán)益性投資獲得的經(jīng)濟回報，是導致其凈資產(chǎn)增加的經(jīng)濟利益流入的重要組成部分，因此對投資企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益應(yīng)當納入其應(yīng)稅收入總額之中。但由于股息、紅利是從被投資企業(yè)稅后利潤中分配的，如果將股息、紅利全額并入投資企業(yè)的應(yīng)稅收入中征收企業(yè)所得稅，會出現(xiàn)對同一經(jīng)濟來源所得的重復征稅。特別是經(jīng)過的投資層次越多，融資結(jié)構(gòu)越復雜，重復征稅的程度越嚴重。因此，消除企業(yè)間股息、紅利的經(jīng)濟性重復征稅是防止稅收政策扭曲投資方式和融資結(jié)構(gòu)、保持稅收中性的必然要求，也是各國的普遍做法。為此，本法第二十六條第二項規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。這種處理方式實際上是采用免稅法來消除對居民企業(yè)之間股息、紅利的重復征稅。
由于本法規(guī)定的稅率除了25％的標準稅率外，還有15％和20％的優(yōu)惠稅率，而且對一些特定項目的所得還給予了減征或免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。采用免稅法處理居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，意味著當投資企業(yè)的稅率高于被投資企業(yè)或被投資企業(yè)享受減免稅優(yōu)惠政策時，對投資企業(yè)從被投資企業(yè)取得的股息、紅利收入不需再補征企業(yè)所得稅，即國家放棄了部分稅收收入，這可能引發(fā)投資企業(yè)向享受低稅率或定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)增加投資，并通過轉(zhuǎn)讓定價等方式向被投資企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤，從而達到規(guī)避納稅的目的，影響國家的稅收利益。因此，新稅法第二十六條第二項規(guī)定，對居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免稅需要符合一定的條件，主要條件包括投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的交易符合公平交易原則，不存在轉(zhuǎn)移利潤的問題，或者二者適用的企業(yè)所得稅率相同且被投資企業(yè)沒有享受定期減免稅優(yōu)惠等。如果不符合上述條件，則對這部分股息、紅利收入就要并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，予以征稅。
（三）在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益
依照新稅法第三條第二款的規(guī)定，在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，應(yīng)當就其取得的與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益繳納企業(yè)所得稅，但與發(fā)生在居民企業(yè)之間的情況相類似，這類股息、紅利收益也是從被投資的居民企業(yè)的稅后利潤中分配的，因此已經(jīng)繳納過企業(yè)所得稅，如果再將其并入前述非居民企業(yè)的應(yīng)稅收入中征稅，也存在同一經(jīng)濟來源所得的重復征稅問題。因此，新稅法第二十六條第三項規(guī)定，在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，以避免可能存在的重復征稅問題。
除了居民企業(yè)之間的股息、紅利收入以及非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得的股息、紅利收入外，居民企業(yè)也有可能從非居民企業(yè)取得股息、紅利收入。由于非居民企業(yè)是依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)，因此對居民企業(yè)從非居民企業(yè)取得的這部分股息、紅利收入已經(jīng)繳納的稅款，可以通過新稅法第二十三條規(guī)定的抵免方法來消除雙重征稅。
（四）符合條件的非營利組織的收入非營利組織這一概念源于美國的國內(nèi)收入法典。該法典規(guī)定，所謂的非營利組織是指致力于公共利益而非促進私人組織之利益，且符合免稅條件的慈善組織。目前國際上最為流行的對非營利組織的定義認為，只有符合組織性、非政府性、非營利性、自治性和志愿性五個特征的組織，才可被視為非營利組織，其中非政府性和非營利性是非營利組織的基本特征。在我國現(xiàn)行的法律法規(guī)體系中，也沒有對非營利組織作出過界定，現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅制中雖然有些優(yōu)惠政策的對象類似于非營利組織，但也沒有專門針對“非營利組織”的優(yōu)惠政策。
由于非營利組織不以營利為目的，其所得基本上全部用于公益目的，以彌補政府在某些公共領(lǐng)域作用的不足，如果對非營利組織征稅，將不利于其充分發(fā)揮公益作用，因此一些國家的稅法規(guī)定對非營利組織的全部或某些收入免予征收所得稅。非營利組織這一概念本身也是出于稅收管理的需要而產(chǎn)生的。考慮到我國的很多公共領(lǐng)域也需要鼓勵非營利組織發(fā)揮作用，為了促進非營利組織和公益事業(yè)的發(fā)展，借鑒國際經(jīng)驗，有必要對非營利組織給予稅收優(yōu)惠，但由于現(xiàn)行法律法規(guī)并未對非營利組織作出明確界定，如果籠統(tǒng)地規(guī)定對非營利組織免稅，在實際征管中漏洞將會很大。因此，新稅法第二十六條新增了對非營利組織的優(yōu)惠，規(guī)定符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。
享受本條規(guī)定稅收優(yōu)惠的非營利組織應(yīng)符合的條件，需要結(jié)合國際慣例和我國有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，在新稅法實施條例中作出規(guī)定。
哪些所得可減免企業(yè)所得稅
法  條
第二十七條  企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：
(一)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得；
(二)從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得；
(三)從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得；
(四)符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得；
(五)本法第三條第三款規(guī)定的所得。
釋  義
本條是關(guān)于享受企業(yè)所得稅減免稅優(yōu)惠的范圍的規(guī)定。
本條是在對原內(nèi)資稅法和外資稅法規(guī)定的減免稅政策進行調(diào)整、整合后形成的。
考慮到隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營范圍日益多元化，一家企業(yè)涉足多個行業(yè)開展經(jīng)營的情況屢見不鮮，而稅法需要給予優(yōu)惠政策支持的往往只是其中某些項目的所得而非企業(yè)的全部所得，因此，本條將減免稅的對象定位于企業(yè)從事某些項目的所得，而不是企業(yè)。這樣，即使企業(yè)的主業(yè)不在優(yōu)惠范圍之內(nèi)，但其從事了稅法規(guī)定的優(yōu)惠項目，也可以享受到相應(yīng)的優(yōu)惠政策。本條規(guī)定的減免稅額，屬于本法第二十二條規(guī)定的計算應(yīng)納稅額過程中可以減除的稅收優(yōu)惠減免稅額。
本條規(guī)定的可以減免企業(yè)所得稅的所得分為以下五類：
(一) 從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得
對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)項目給予稅收優(yōu)惠，有利于提高農(nóng)業(yè)綜合生產(chǎn)能力，促進農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和區(qū)域布局的優(yōu)化，對引導社會向農(nóng)業(yè)的投資、加強農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)建設(shè)、增加農(nóng)民收入和建設(shè)社會主義新農(nóng)村，將起到積極作用。因此，本法保留了對農(nóng)業(yè)的減免稅政策，第二十七條第一項規(guī)定，企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。
(二) 從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得
原外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策中，對在海南經(jīng)濟特區(qū)和浦東新區(qū)等地區(qū)從事機場、港口；碼頭、鐵路、公路、電站、水利等基礎(chǔ)設(shè)施項目的外商投資企業(yè)，給予了定期減免稅優(yōu)惠政策，但享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)，是直接投資建設(shè)并經(jīng)營特定項目的外商投資企業(yè)，不包括對上述項目承包建筑施工的企業(yè)。
本法第二十七條第二項規(guī)定，企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。
需要說明的是，對公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營所得的減免稅政策，其優(yōu)惠對象是投資并經(jīng)營公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的經(jīng)營企業(yè)，而不是單純從事公共基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)的建設(shè)企業(yè)。
(三) 從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得
企業(yè)從事環(huán)境保護大致可分為兩類，一類是對本企業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢氣、廢液、廢渣進行治理以達到環(huán)保要求，另一類是對其他企業(yè)或居民生活中產(chǎn)生的廢水、垃圾等廢物進行治理。前者需要企業(yè)購置環(huán)保專用設(shè)備，且與其投入相比一般不會產(chǎn)生收益，而后者則基本上是通過市場機制進行運作，可能會產(chǎn)生盈利。為了使這兩類企業(yè)都享受到稅收優(yōu)惠，對前者可通過減計收入或投資抵免等方式給予優(yōu)惠，對后者則可以給予減免稅優(yōu)惠。為了進一步利用稅收政策促進環(huán)境保護，本法第二十七條第三項規(guī)定，企業(yè)從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。和對基礎(chǔ)設(shè)施經(jīng)營項目的減免稅一樣，對環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的減免稅其優(yōu)惠對象應(yīng)當是投資并經(jīng)營環(huán)境保護或節(jié)能節(jié)水項目的企業(yè)，而不是單純從事此類項目建設(shè)的企業(yè)。
(四) 符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得
如要享受減免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，需要符合一定的條件，具體來說應(yīng)包括兩個方面：一方面是被轉(zhuǎn)讓的技術(shù)應(yīng)當有較高的技術(shù)含量，屬于國家重點鼓勵發(fā)展的技術(shù)范圍；另一方面對轉(zhuǎn)讓方式也將加以限定，區(qū)分以買斷方式出售和單純出讓使用權(quán)兩種形式給予不同力度的減免優(yōu)惠。
(五) 本法第三條第三款規(guī)定的所得
本法第三條第三款規(guī)定的所得，包括在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及在中國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)取得的與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的來源于中國境內(nèi)的所得。上述所得均屬于非居民企業(yè)來源于中國境內(nèi)的所得，按照屬地管轄的原則，應(yīng)該對其征收企業(yè)所得稅，以維護我國的稅收利益，但由于取得上述所得的非居民企業(yè)在中國境內(nèi)沒有設(shè)立機構(gòu)、場所，或者上述所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系，按照國際慣例，對非居民企業(yè)取得的此類所得一般按照較標準稅率為低的稅率征收預(yù)提稅，即新稅法第四條第二款規(guī)定的，“非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，適用稅率為20％。”考慮到在過去的稅收立法中，對外國資本、投資以及專有技術(shù)的引進都采取了鼓勵措施，通過降低稅率等方式對非居民企業(yè)來源于中國境內(nèi)的所得予以減免稅，而且在處理國與國之間稅收實際執(zhí)行政策問題時，主要通過雙邊稅收協(xié)定談判來解決，因此本法第二十七條第五項規(guī)定，對非居民企業(yè)來源于中國境內(nèi)的上述所得，即本法第三條第三款規(guī)定的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。
高新技術(shù)和小型微利企業(yè)享有稅收優(yōu)惠
法  條
第二十八條  符合條件的小型微利企業(yè)，減按20％的稅率征收企業(yè)所得稅。
國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。
釋  義
本條是關(guān)于享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率的范圍的規(guī)定。
本條規(guī)定的稅率優(yōu)惠的范圍包括兩類主體：對小型微利企業(yè)的低稅率優(yōu)惠屬于新增的優(yōu)惠項目；對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)的低稅率優(yōu)惠是在對原稅法中規(guī)定的國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)低稅率優(yōu)惠政策進行調(diào)整后形成的。
（一）小型微利企業(yè)在我國的企業(yè)總量中，小企業(yè)所占比重很大。小企業(yè)在國民經(jīng)濟中占有特殊的地位，對于促進就業(yè)、鼓勵創(chuàng)業(yè)、增強經(jīng)濟活力，都具有重要意義。從稅收負擔能力來看，小企業(yè)的稅收負擔能力相對比較弱，讓其與大企業(yè)適用相同的比例稅率，稅收負擔相對較重，不利于小企業(yè)的發(fā)展壯大。為更好地發(fā)揮小企業(yè)在自主創(chuàng)新、吸納就業(yè)等方面的優(yōu)勢，利用稅收政策鼓勵、支持和引導小企業(yè)的發(fā)展，參照國際通行做法，需要對小企業(yè)給予適當?shù)亩愂諆?yōu)惠政策支持。
國際上通常采用企業(yè)年銷售收入（或經(jīng)營收入）、資產(chǎn)總額和職工人數(shù)作為界定中小型企業(yè)的指標。聯(lián)合國（UNCAD1993）將中小企業(yè)界定為雇員數(shù)少于500人的企業(yè)。美國采用銷售收益與雇員人數(shù)兩個指標來衡量企業(yè)的規(guī)模。英國根據(jù)員工、年度營業(yè)額和年度資產(chǎn)負債表金額界定中小企業(yè)。法國基本上是以人數(shù)作為劃分大中小企業(yè)的標準。德國根據(jù)年銷售額和雇員數(shù)界定中小企業(yè)。日本根據(jù)資本和從業(yè)人數(shù)界定中小企業(yè)。考慮到單獨從企業(yè)規(guī)模上衡量是否給予稅收優(yōu)惠不夠全面，而且容易失之寬泛，有些企業(yè)雖然規(guī)模不大，但盈利能力很強，對這類企業(yè)就不一定需要給予稅收優(yōu)惠，因此小企業(yè)中只有盈利能力較弱的那部分企業(yè)即“小型微利企業(yè)”才是最需要稅法給予照顧的對象。
對小型微利企業(yè)適用較低的稅率，可以更好地體現(xiàn)量能負擔的原則。低稅率既可以作為一檔法定標準稅率，也可以作為一項優(yōu)惠稅率，但考慮到如將小型微利企業(yè)的低稅率作為優(yōu)惠稅率，則投資于我國小型微利企業(yè)的境外投資者回國繳稅時，可以按25％的法定稅率抵扣，得到實惠。因此，本法在“稅收優(yōu)惠”這一章的第二十八條第一款規(guī)定：“符合條件的小型微利企業(yè)，減按20％的稅率征收企業(yè)所得稅”。
在界定小型微利企業(yè)的條件方面，顧名思義，應(yīng)當至少包括企業(yè)規(guī)模和盈利水平兩方面的指標，即需要在按照職工人數(shù)和資產(chǎn)規(guī)模界定企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的基礎(chǔ)上，同時增加反映企業(yè)盈利水平的指標，如企業(yè)應(yīng)納稅所得額作為界定小型微利企業(yè)的標準。具體界定標準將在根據(jù)本法制定的實施條例中進行規(guī)定。
（二）高新技術(shù)企業(yè)科學技術(shù)是第一生產(chǎn)力，是先進生產(chǎn)力的集中體現(xiàn)和主要標志，其發(fā)展水平關(guān)系到一國經(jīng)濟和社會的發(fā)展程度，已成為工業(yè)發(fā)達國家經(jīng)濟的主要支柱和推動經(jīng)濟增長的主導力量，可以說是一個國家競爭力的核心。縱觀全球，許多國家都把強化科技創(chuàng)新作為國家戰(zhàn)略，把科技投資作為戰(zhàn)略性投資，通過對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)給予稅收優(yōu)惠政策等手段，著力增強國家創(chuàng)新能力和國際競爭力。為了促進高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，我國現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，對國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅，并給予自獲利年度起兩年內(nèi)免征所得稅的優(yōu)惠。多年的實踐證明，稅收優(yōu)惠政策對促進高新技術(shù)的發(fā)展，進而帶動全社會的科技進步和經(jīng)濟發(fā)展，發(fā)揮了重要的作用。
經(jīng)過多年的發(fā)展，目前我國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)已經(jīng)取得了巨大的成就，但與世界發(fā)達國家相比，我國科學技術(shù)總體水平還有較大差距，主要表現(xiàn)為：關(guān)鍵技術(shù)自給率低，發(fā)明專利數(shù)量少；科研質(zhì)量不夠高，優(yōu)秀人才比較匱乏；高技術(shù)產(chǎn)業(yè)在制造業(yè)總產(chǎn)值中的比重及對經(jīng)濟增長的貢獻率依然偏低等。為此，“十一五”規(guī)劃也明確提出，要加快發(fā)展高技術(shù)產(chǎn)業(yè)，加快促進高技術(shù)產(chǎn)業(yè)從加工裝配為主向自主研發(fā)制造延伸，推進自主創(chuàng)新成果產(chǎn)業(yè)化，引導形成一批具有核心競爭力的先導產(chǎn)業(yè)、一批集聚效應(yīng)突出的產(chǎn)業(yè)基地、一批跨國高技術(shù)企業(yè)和一批具有自主知識產(chǎn)權(quán)的知名品牌。國家中長期科技發(fā)展規(guī)劃綱要中也提出要把推進高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化作為調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式的一個重點，積極發(fā)展對經(jīng)濟增長有突破性重大帶動作用的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)。為了推動高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，促進企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和科技進步，推動我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級，需要繼續(xù)對高新技術(shù)企業(yè)給予必要的稅收優(yōu)惠政策支持，這樣有利于保持高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的穩(wěn)定性和連續(xù)性，實現(xiàn)國民經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。
我國目前享受稅收優(yōu)惠政策的高新技術(shù)企業(yè)，僅限于國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)經(jīng)認定的高新技術(shù)企業(yè)，對高新技術(shù)企業(yè)進行認定的一條重要標準就是企業(yè)在高新技術(shù)產(chǎn)品目錄范圍內(nèi)的高新技術(shù)產(chǎn)品收入要占到總收入的一定比例，從而使一些雖有較高技術(shù)含量但不生產(chǎn)有形產(chǎn)品的企業(yè)不能被認定為高新技術(shù)企業(yè)，同時國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)外的高新技術(shù)企業(yè)不能享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，這些都在一定程度上影響了企業(yè)進行技術(shù)創(chuàng)新和研發(fā)的積極性，還產(chǎn)生了部分企業(yè)“區(qū)內(nèi)注冊、區(qū)外經(jīng)營”的問題。為解決上述問題，本法第二十八條第二款規(guī)定，國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。本法對享受稅率優(yōu)惠的高新技術(shù)企業(yè)不再作地域限制，在全國范圍都適用。考慮到定期減免稅方式的一些弊端，以及低稅率優(yōu)惠范圍的擴大，本法中不再對高新技術(shù)企業(yè)實行定期減免稅優(yōu)惠。
對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)的認定，需要在認真總結(jié)過去高新技術(shù)企業(yè)認定工作經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，借鑒國際上一些國家的先進做法，制定一套符合中國國情的、可操作性強的認定條件和管理辦法，具體內(nèi)容將在根據(jù)本法制定的實施條例中作出規(guī)定。
民族自治地方企業(yè)可享受優(yōu)惠
法  條
第二十九條  民族自治地方的自治機關(guān)對本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準。
釋  義
本條是關(guān)于民族自治地方企業(yè)減免稅優(yōu)惠的規(guī)定。
本條是在對現(xiàn)行民族區(qū)域自治法第三十四條和原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例第八條第一項的規(guī)定進行整合后形成的，對外資企業(yè)來說，這是一項新增的減免稅優(yōu)惠。
我國現(xiàn)行民族區(qū)域自治法第三十四條規(guī)定：“民族自治地方的自治機關(guān)在執(zhí)行國家稅法的時候，除應(yīng)由國家統(tǒng)一審批的減免稅收項目以外，對屬于地方財政收入的某些需要從稅收上加以照顧和鼓勵的，可以實行減稅或者免稅。自治州、自治縣決定減稅或者免稅，須報省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準。”根據(jù)我國《憲法》第一百一十二條的規(guī)定：“民族自治地方的自治機關(guān)是自治區(qū)、自治州、自治縣的人民代表大會和人民政府。”
與民族區(qū)域自治法相銜接，現(xiàn)行內(nèi)資《企業(yè)所得稅暫行條例》第八條第一項規(guī)定：“民族自治地方的企業(yè)，需要照顧和鼓勵的，經(jīng)省級人民政府批準，可以實行定期減稅或者免稅”。但原外資企業(yè)所得稅法中并沒有類似的規(guī)定。為了更好地貫徹落實民族區(qū)域自治法，考慮到目前企業(yè)所得稅收入屬于中央和地方分享收入，本法第二十九條規(guī)定：“民族自治地方的自治機關(guān)對本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。
自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準。”與原規(guī)定相比，本法將外資企業(yè)的所得稅也納入了民族自治地方可以減免的范圍。
需要說明的是，按照本法第二十九條的規(guī)定，對民族自治地方的企業(yè)應(yīng)納的所得稅進行減免時，并不能減免全部稅額，而只能就其中屬于地方分享的部分進行減免。自2003年起，中央與地方所得稅收入分享比例為中央分享60％，地方分享40％，因此民族自治地方只能對企業(yè)應(yīng)納的所得稅的40％部分進行減免，而且減免權(quán)屬于民族自治地方所在的省級人民政府。
民族自治地方對企業(yè)應(yīng)繳納的所得稅中屬于地方分享部分給予的減征或免征數(shù)額，也屬于本法第二十二條規(guī)定的計算應(yīng)納稅額過程中可以減除的稅收優(yōu)惠減免稅額。
安置殘疾人員　企業(yè)支付工資可享加計扣除
法  條
第三十條  企業(yè)的下列支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除：
（一）開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用；
（二）安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。
釋  義
本條是關(guān)于企業(yè)所得稅加計扣除優(yōu)惠的規(guī)定。
本條規(guī)定的加計扣除優(yōu)惠分為兩項：對研究開發(fā)費用的加計扣除優(yōu)惠是對原優(yōu)惠政策的延續(xù)；對安置特殊就業(yè)人員所支付工資的加計扣除優(yōu)惠是在對原就業(yè)再就業(yè)稅收優(yōu)惠政策轉(zhuǎn)變優(yōu)惠方式并進行整合后形成的。加計扣除是指按照稅法規(guī)定允許企業(yè)在按實際發(fā)生數(shù)額扣除成本費用的基礎(chǔ)上，再允許其對某一類成本費用加成一定比例，作為計算應(yīng)納稅所得額時的扣除數(shù)額的一種稅收優(yōu)惠措施。與直接減免稅相比，由于加計扣除的對象是企業(yè)的某些具體支出項目，在這些項目上支出越多，得到的優(yōu)惠越大，因此加計扣除對于鼓勵企業(yè)加大對某些項目的支出更有針對性。直接減免稅政策一般都有嚴格的限制條件和執(zhí)行期限，而加計扣除則往往是一項長期且適用企業(yè)范圍更廣的政策，故目前世界各國普遍采用加計扣除方式作為鼓勵企業(yè)加大某些方面投入的手段。
本條規(guī)定的加計扣除優(yōu)惠分為以下兩項：
（一）研究開發(fā)費用為了鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新，促進科技進步，原稅法規(guī)定，對企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的研發(fā)費用，在按規(guī)定實行100％扣除基礎(chǔ)上，允許再按當年實際發(fā)生額的50％在企業(yè)所得稅稅前加計扣除，即如果企業(yè)當年開發(fā)新產(chǎn)品的研發(fā)費用實際支出為10000元，就可按15000元（10000 × 150％）數(shù)額在稅前進行扣除，在稅前多扣除5000元，在適用稅率為25％的情況下，可以少繳所得稅1250元，以體現(xiàn)對研發(fā)支出的鼓勵政策。
（二）企業(yè)安置特殊就業(yè)人員支付的工資
稅收優(yōu)惠政策是鼓勵企業(yè)安置就業(yè)人員、擴大就業(yè)的重要、有效措施，為了促進就業(yè)，國家在內(nèi)資企業(yè)所得稅方面先后出臺了一系列稅收優(yōu)惠政策，其優(yōu)惠對象包括安置城鎮(zhèn)待業(yè)人員的勞動就業(yè)服務(wù)企業(yè)、安置“四殘”人員的民政福利企業(yè)、安置下崗再就業(yè)人員的企業(yè)，以及安置自主擇業(yè)的軍隊轉(zhuǎn)業(yè)干部、自謀職業(yè)的城鎮(zhèn)退役士兵、隨軍家屬就業(yè)的企業(yè)等，這些企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的條件各不相同，優(yōu)惠內(nèi)容也有所差別。總的來說，上述促進就業(yè)的稅收優(yōu)惠政策對解決相關(guān)人員的就業(yè)問題起到了較大的積極作用，但由于優(yōu)惠方式大多為直接減免稅，而且優(yōu)惠條件和力度有所差別，在實際執(zhí)行中也存在一些問題。一方面，很多不符合條件的企業(yè)為享受稅收優(yōu)惠而弄虛作假，甚至租用殘疾人員或下崗人員的優(yōu)惠證件以騙取稅收優(yōu)惠；另一方面，企業(yè)只要達到基本條件就可以享受直接減免稅，不利于引導企業(yè)更多地安置特殊就業(yè)人員。而且同是安置特殊就業(yè)人員，但優(yōu)惠政策又不一致，很容易引發(fā)彼此之間的攀比。
為了進一步完善促進就業(yè)的稅收政策，新稅法對該項政策做了適當調(diào)整，在本條第二項中規(guī)定，企業(yè)安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。與原政策相比，新稅法中規(guī)定的優(yōu)惠政策主要有兩點變化：
（1）將優(yōu)惠范圍擴大到包括外資企業(yè)在內(nèi)的所有安置特殊就業(yè)人員的企業(yè)，有利于鼓勵社會各類企業(yè)吸納特殊人員就業(yè)，為社會提供更多的就業(yè)機會，更好地保障弱勢群體的利益。
（2）實行工資加計扣除政策并取消安置人員的比例限制。例如，當允許企業(yè)對其支付給國家鼓勵安置人員的工資按照200％扣除，即加計扣除100％時，企業(yè)每安置一名國家鼓勵安置的人員就業(yè)，如果企業(yè)支付的月工資為2000元，則企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，不僅可據(jù)實扣除2000元，還可另外再多扣除2000元。也就是說，在適用稅率為25％的情況下，企業(yè)每安置一名國家鼓勵安置的人員就業(yè)，將可享受到500元的稅收減免優(yōu)惠。如果企業(yè)支付給職工更高的工資，其所獲得的稅收優(yōu)惠也就更多。這樣調(diào)整，既有利于使所有安置特殊人員就業(yè)的企業(yè)都能享受到稅收優(yōu)惠，也有利于把稅收優(yōu)惠真正落實到需要照顧的人群上，避免出現(xiàn)作假帶來的稅收漏洞。考慮到殘疾人員屬于社會弱勢群體，其就業(yè)形勢尤為嚴峻，安置殘疾人員就業(yè)任務(wù)更是非常艱巨，需要稅收優(yōu)惠政策予以支持，動員全社會力量，妥善解決殘疾人員就業(yè)問題，新稅法中著重對企業(yè)安置殘疾人員支付的工資給予加計扣除進行了明確規(guī)定。
從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資可享稅收優(yōu)惠
法  條
第三十一條  創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額。
釋  義
本條是關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)稅收優(yōu)惠的規(guī)定。
本條是在對原促進創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)發(fā)展的有關(guān)稅收政策進行規(guī)范形成的。創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)是我國的新興產(chǎn)業(yè)，為了促進創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)發(fā)展，規(guī)范其投資運作，鼓勵其投資中小企業(yè)特別是中小高新技術(shù)企業(yè)，國家發(fā)改委等十部委于2005年制定了《創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理暫行辦法》（國家發(fā)改委令第39號），按照該辦法的規(guī)定，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)是指在中國境內(nèi)注冊設(shè)立的主要從事創(chuàng)業(yè)投資的企業(yè)組織。而創(chuàng)業(yè)投資是指向成長性企業(yè)（不含上市企業(yè)）進行股權(quán)投資，以期所投資的企業(yè)發(fā)育成熟或相對成熟后主要通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓獲得資本增值收益的投資方式。為了鼓勵創(chuàng)業(yè)投資，2007年國家出臺了促進創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)發(fā)展的稅收政策，規(guī)定創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上，并符合一定條件的，可按其對中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70％抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。本法中沿用了這條政策，同時為了給將來的政策調(diào)整留有余地，本條規(guī)定：“創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額。”
對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)實行按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的優(yōu)惠辦法，屬于間接稅收優(yōu)惠，便于有效控制稅收減免額度，可以引導社會資金更多投資于中小高新技術(shù)企業(yè)，解決中小科技企業(yè)投資不足問題，有利于風險投資盡快回收，減少投資風險，促進高新技術(shù)企業(yè)的成長和發(fā)展。按照企業(yè)所得稅的基本原理，企業(yè)的對外投資額是可以收回的，不屬于成本費用，不得在稅前扣除，因此允許企業(yè)按照投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額，實際上也是一種加計扣除優(yōu)惠。
符合要求的固定資產(chǎn)可加速折舊
法  條
第三十二條  企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。
釋  義
本條是關(guān)于企業(yè)所得稅加速折舊優(yōu)惠的規(guī)定。
本條是在對原內(nèi)資稅法和外資稅法中關(guān)于加速折舊的規(guī)定進行整合后形成的。加速折舊是指按照稅法規(guī)定，允許納稅人在固定資產(chǎn)使用年限的初期提列較多的折舊，以后年度相應(yīng)減少折舊額，從而使納稅人的所得稅負得以遞延的一種優(yōu)惠方式。嚴格來說，加速折舊僅指雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法等加速折舊方法，不包括縮短折舊年限。但由于折舊費用是計算應(yīng)納稅所得額的扣除項目之一，不論是縮短固定資產(chǎn)的折舊年限還是實行加速折舊，都可以減輕納稅人在最初幾年的稅收負擔，雖然從整個固定資產(chǎn)使用期間來看企業(yè)的總稅負沒有變化，但稅負前輕后重，對企業(yè)來說相當于政府提供了一筆無息貸款，有利于減輕企業(yè)的資金壓力，因此廣義上的加速折舊也可以包括縮短折舊年限。
允許實行加速折舊的固定資產(chǎn)一般有兩種情況：一種是由于資產(chǎn)使用強度大或更新快而導致其使用壽命縮短，對這類固定資產(chǎn)實行加速折舊更符合其實際的使用壽命；另一種情況是國家為鼓勵企業(yè)加大對固定資產(chǎn)的投入而允許其對某些資產(chǎn)實行加速折舊。
允許企業(yè)對某些資產(chǎn)實行加速折舊，對政府而言只是相當于放棄了部分利息收入，整體上不會對稅收收入產(chǎn)生大的影響，而對企業(yè)來說則能起到很大的鼓勵和支持作用，因此加速折舊這種間接優(yōu)惠方式被世界上很多國家的所得稅法所采用。
我國現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅對促進科技進步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資項目的關(guān)鍵設(shè)備，以及長年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕的機器設(shè)備允許采用余額遞減法或年數(shù)總和法實行加速折舊，但一般不允許縮短折舊年限；外資企業(yè)所得稅則允許對受酸、堿等強烈腐蝕的機器設(shè)備以及長年處于日夜運轉(zhuǎn)狀態(tài)的機器設(shè)備縮短折舊年限，但沒有明確規(guī)定采用加速折舊方法，只是規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊應(yīng)當采用直線法計算，對確實需要采用其他折舊方法的，可以由企業(yè)自行確定，報稅務(wù)機關(guān)備案。為了繼續(xù)發(fā)揮加速折舊這一間接優(yōu)惠方式的作用，參照國際經(jīng)驗，本法保留并統(tǒng)一了對固定資產(chǎn)的加速折舊政策，本條規(guī)定：“企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。”