點評企業會計準則解釋“第4號”

稅月無悔 2010-12-27

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　■秦文嬌
　財政部近日發布了《企業會計準則解釋第4號（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”），對企業集團內不同企業的股份支付交易等5個會計處理問題作出規定，本文對相關規定解讀如下。
　1.企業集團內不同企業的股份支付交易如何進行會計處理？
　征求意見稿規定，企業集團內發生的結算方和接受服務方不是同一企業的股份支付交易，結算企業以其自身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；以同一企業集團內其他企業的權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付處理。接受服務企業應當區分有無結算義務進行處理，具有結算義務且授予本企業職工的是同一企業集團內其他企業權益工具的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付處理；沒有結算義務或授予本企業職工的是本企業自身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理。
　《企業會計準則第11號———股份支付》規定，股份支付準則所指的權益工具是指企業自身權益工具，包括企業本身、企業的母公司或同集團其他會計主體的權益工具。《企業會計準則———應用指南》《企業會計準則講解（2008）》等只對企業本身的權益工具進行了具體說明，但未提及企業集團內不同企業的股份支付交易的會計處理。征求意見稿彌補了這一空白，理順了實務中不同形式的股份支付會計處理。
　在股份支付中，企業要么向職工支付其自身權益工具，要么向職工支付一筆現金。征求意見稿將股份支付劃分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付，是一種以經濟利益流向劃分股份結算的方式。
　同時，征求意見稿關于結算方和接受服務方股份結算方式的處理，體現了權責發生制原則。相關的會計處理也只針對2010年1月1日以后的事項，無需進行追溯調整。
　2.同一控制下的企業合并中，合并方發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用，于發生時計入當期損益。非同一控制下的企業合并中，購買方發生的上述費用應當如何進行會計處理？購買方在購買日應當如何對企業合并中取得的可辨認資產、負債進行分類？
　征求意見稿規定，非同一控制下的企業合并中，購買方發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用，應當于發生時計入當期損益。在購買日，購買方應當根據企業會計準則的規定，結合有關合同條款、經營政策、并購政策相關因素，對企業合并中取得的可辨認資產、負債進行恰當的分類。購買方應當就被購買方的金融資產和金融負債的分類、套期關系的指定、混合工具的分拆等存在的相關條件進行復核、評價，判斷是否需要按企業會計準則規定進行調整。租賃合同和保險合同的某些條款在購買日作了修訂的，應作出相應的調整。企業于2010年1月1日及以后期間發生的非同一控制下的企業合并交易，適用于本規定。
　企業合并準則對非同一控制下的企業合并，購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用（審計、法律服務、評估咨詢等中介費用）計入企業合并成本（長期股權投資），征求意見稿將其計入當期損益（管理費用），與同一控制下直接相關費用的會計處理一致，簡化了會計核算，體現了費用化的實質。
　對企業合并中取得的對方可辨認資產、負債，由于會計主體、企業經營意圖以及會計環境的改變，特別是金融資產及金融負債這種以管理者意圖分類為特點的金融工具，征求意見稿強調必須復核企業合并中取得的可辨認資產、負債。復核后的可辨認資產、負債，將影響商譽的正負及金額的大小。
　3.企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，在合并財務報表中，應當如何對購買日之前已持有的被購買方部分股權所形成的資產進行會計處理？企業因部分處置股權投資或其他原因喪失了對原子公司的控制權的，在合并財務報表中，應當如何對剩余股權進行會計處理？
　企業合并準則對通過多次交易分步實現的非同一控制下企業合并，按照以下順序處理：
　一是對長期股權投資的賬面余額進行調整；二是調整達到企業合并時每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額；三是調整被購買方在購買日與交易日之間可辨認凈資產公允價值的變動。
　但對于購買日之前已持有的被購買方部分股權公允價值與其賬面價值產生的差額，先前的會計準則等相關法規都未作說明，征求意見稿將其作為當期損益處理，并要求在會計報表附注中進行披露。相應的，按照會計的一致性原則，企業因部分處置股權投資或其他原因而喪失控制，對原子公司剩余股權，應按照公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值之間的差額，也計入當期損益。以上相關會計處理只針對2010年1月1日以后的事項，無需進行追溯調整。
　4.擔保公司發生的擔保業務，應當執行何種會計標準？
　《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》及應用指南對有關擔保業務的確認、計量、列報與披露，進行了詳盡的闡述。無論從理論層面還是從實務操作的層面，不僅有《擔保企業會計核算辦法》（財會〔2005〕17號）相關內容的沿用，而且有許多新的突破點。擔保公司采用新準則，是適應我國社會主義市場經濟的深入發展和經濟全球化的要求，在一定程度上加速了中國企業會計準則與國際會計準則趨同的步伐。
　5.企業發生的融資融券業務，應當執行何種會計標準？
　財政部網站4月29日刊登了名為《融資融券業務及其會計處理》的文章，對“有中國特色”的融資融券進行了業務職能和運作機制的探討，同時對融資融券業務的會計處理進行了法律層面的引導。我國的融資融券業務剛剛起步，如何正確的確認、計量和披露相關信息，對投資者、證券公司、證券市場等都將產生深遠影響。企業會計準則解釋第4號對上述《融資融券業務及其會計處理》文章中會計處理部分以征求意見稿的形式對外進行公示，實乃當務之急。