第十四條 本法第三十七條、第三十八條、第四十條規定的采取稅收保全措施、強制執行措施的權力，不得由法定的稅務機關以外的單位和個人行使。
【釋義】 本條是關于稅收保全和強制執行措施執法主體的規定。
本條的規定包含兩層含義：一方面肯定了稅務機關的執法主體資格。對稅務機關執法資格的肯定是通過雙重否定實現的，即運用了邏輯上否定加否定的肯定方式；另一方面，否定了法定稅務機關以外的其他單位和個人擁有行使稅收保全和強制執行措施權力的資格。
本條的規定，明確了法定稅務機關具有依法采取保全和強制措施的資格，是對稅務機關權力的肯定，體現的是國家對稅務機關的一種授權關系，即國家授權稅務機關可以采取稅收保全和強制執行措施；本條又進一步從反面對稅收保全和強制措施的執法主體資格加以限定，規定稅收保全和強制執行措施不得由法定的稅務機關以外的單位和個人行使，體現了國家對法定稅務機關以外的單位和個人的權力的一種否定，即國家禁止法定稅務機關以外的單位和個人實施稅收保全和強制執行措施。本條的規定，不僅體現了對稅收保全措施和強制執行措施的制約，同時更體現了對納稅人等行政相對人的合法權益的保護。
本條的規定，包含以下幾個方面的具體內容：
1．明確了在實際工作中，只能由法定的稅務機關采取稅收保全和強制執行措施。新《征管法》頒布前，在實際工作中，稅收保全和強制執行的主體存在著混亂。有些本來無權采取稅收保全和強制執行措施的單位和個人，也采取所謂的稅收保全和強制執行措施，這些單位和個人，往往假借稅務機關的名義，甚至干脆以自己的名義違法采取稅收保全和強制執行措施，損害了稅務機關的形象。一是個別部門和單位，違法采取稅收保全和強制執行措施，違法采取稅收保全和強制執行措施的單位和人員主要存在于有的部門混淆費之分，甚至假借收稅的名義強行收取各種費用，如有的鄉鎮政府和個別人員，超越權限，違法采取稅收保全和強制執行措施，以收稅或者協稅護稅為名，強行牽農民的牛、封農民的房屋，損害了農民的利益，誤導了農民對稅收的理解。二是受稅務機關依法委托征收稅款的單位和人員，違法采取稅收保全和強制執行措施。根據本法及有關稅收法律、法規的規定，對于小額、零散的稅源，稅務機關本著加強稅源監控、降低稅收成本、方便納稅人繳納應納稅款的原則，可以依法委托有關的單位和人員，代征稅款，而且受稅務機關委托征收稅款的單位和人員，只能以稅務機關的名義征收稅款，但是有個別地區受委托征收稅款單位和人員，在征收稅款的過程中，不能依法按照要求征收稅款，甚至違法采取稅收保全和強制執行措施，例如有的市場稅收助征人員，強行沒收個體戶的雞蛋等農副產品，對納稅人態度粗暴，強行征收稅款等，造成了很不好的影響，甚至引發了不必要的矛盾沖突，因此迫切需要明確稅收保全和強制執行措施的執法主體，從而確保稅收保全和強制執行措施依法行使，加強對行政執法權的監督和約束，保護納稅人、扣繳義務人和其他行政相對人的合法權益。本條的規定明確了稅收保全和強制執行措施的執法主體，如果說在新《征管法》頒布前，對這些單位和個人采取稅收保全和強制執行措施，還可以含糊地說成是違法的，那么新《征管法》頒布后，這些單位和個人采取稅收保全和強制執行措施，就完全是非法的。本條規定不僅防止個別部門，違法采取稅收保全和強制執行措施，同時也可以防止個別單位和個人，假借收稅為名，實行亂收費。體現了立法符合實踐要求的原則。
2．體現了采取稅收保全和強制執行措施的行政主體必須合法的要求，為法定稅務機關采取稅收保全和強制執行措施提供了法律保障。所謂稅收保全和強制執行措施的執法主體，即本條所稱的法定稅務機關，是指本法及其實施細則所規定的有權采取稅收保全措施和稅收強制執行措施的稅務機關。需要注意的是，按照本法第37條的規定，對未按照規定辦理稅務登記的從事生產經營的納稅人以及臨時從事經營的納稅人，采取稅收保全措施時，可不必首先經過縣級以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關即可采取扣押措施，但是，扣押后仍不繳納稅款的，必須經過縣級以上稅務局（分局）局長批準，才可以依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，并以拍賣或變賣所得抵繳稅款。
行政主體必須合法，這里行政行為合法的內在要求，采取稅收保全和強制執行措施當然不能例外。所謂行政行為合法主要包括：行政主體合法、權限合法、程序合法、以及在法定的條件下，在法律、法規規定的范圍內行使。行政行為必須合法，否則是無效的行政行為。在行政行為合法的要求中，行政主體合法是首要的要求，任何一種行政行為，如果行政主體不合法，行政行為合法將無從談起，該行政行為注定不是合法的行政行為。只有行政主體合法，才可能建立合法的行政法律關系，才可能有合法的行政行為。因此，要保證稅收促使和強制執行措施的合法的主體，即是法律授權的具有執行該項權力的主體。本條的規定，一方面明確了法定稅務機關是采取稅收保全和強制執行措施的合法主體，即法律授權法定的稅務機關具有采取上述措施的權力，另一方面為稅收保全和強制執行措施的行政行為的合法性提供了主體合法的保障。
從行政法的角度講，稅務行政法是行政法所屬眾多部門法中的一個重要組成部分，與行政法的關系是子與母的關系，由于行政法內容的廣泛性、復雜性和易變性，決定了行政法無法以一個單位一的法律來體現，同樣稅務行政法也無法以一個單一的法律來體現，而是由各種分散的法律規范來體現的，《稅收征管法》雖然不能全部地體現稅務行政法律規范，但它集中體現了大量的稅務行政法律規范，如稅務管理、稅款征收、稅收保全和強制執行措施、稅務行政處罰、稅務行政復議和稅務行政賠償等內容。稅收保全和強制執行措施，是稅務行政的重要內容，必須體現行政法的本質要求。本條關于稅收保全和強制執行措施的執行主體必須合法，以及必須由法定的主體執行的規定，正是體現了行政法的本質要求。
3．體現了稅收保全和強制執行措施，作為稅收行政職權具有專屬性、法定性的特點。稅收保全和強制執行措施是稅務機關一項重要的行政職權。行政職權作為國家行政權的具體表現，體現著國家的意志，具有專屬性、法定性，因此也就決定了行政職權只能由特定的行政機關和組織來行使，本條關于稅收保全和強制執行措施只能由法定稅務機關行使的規定，充分體現了稅收保全和強制執行措施作為一項行政職權所具有的專屬性、法定性的特點。
在本條的規定中，體現稅務行政執法權專屬性、法定性的特點，尤其重要，這也是本條的立法宗旨，因此，稅收保全和強制執行措施不僅是一般意義上的稅務行政職權，同時稅收保全和強制執行，又是屬于行政強制的一種。在行政職權的行使中，行政強制不僅對行政相對人來說具有很強的執行力和強制力，其強制力僅次于司法強制，而且對行政機關來說，行政強制是一種約束性很強的要式行政行為，在執行的主體、權限、程序、適用條件、執行范圍等方面有很強的限制，不能隨意使用行政強制。所謂行政強制，主要是指行政機關、達到行政目的，依照法律賦予的權力，采取扣押、查封、拍賣、強行劃撥款項等措施，強制行政相對人履行義務的一種行政行為。行政強制包括對物的強制和對人的強制兩種。稅務機關只能采取稅收保全和強制執行措施對物和財產進行強制。
本條的規定，從以下三個方面表現出稅收保全和強制執行措施這一執法權專屬性、法定性的特點：
第一方面，稅務機關以外的任何單位和個人，不得采取稅收保全和強制執行措施。包括各級政府、除稅務機關以外的政府職能部門、行政事業單位、其他的單位和個人，不得采取稅收保全和強制執行措施。因為上面提到單位和個人，都不是法定稅務機關因此不能采取稅收保全和強制執行措施。
第二方面，受稅務機關委托進行稅款征收的單位和個人，不得采取稅收保全和強制執行措施。因為受稅務機關委托征收稅款的單位和個人，不是本法所稱的法定稅務機關。受稅務機關委托征收稅款的單位和個人，只能以稅務機關的名義征收稅款，而不能以稅務機關的名義采取稅收保全和強制執行措施，更不能以自己的名義采取稅收保全和強制執行措施。
第三方面，只有法定的稅務機關才可以采取稅收保全和強制執行措施。稅務機關內部的職能部門、不具有稅收獨立執法權的稅務機構，不能采取稅收保全和強制執行措施。也就是說，稅收保全和強制執行措施，只能是由法定稅務機關做出決定并依法執行。當然，在實際執行中，是由法定稅務機關的具體職能部門和機構及其人員來做出決定并執行的，但是，這些機構和人員只能以法定稅務機關的名義依法做出決定并執行。
可見，稅收保全和強制執行措施的行使權力是法律賦予的，具有法定的權威性，其執法主體具有惟一性。即只能由法定的稅務機關行使，法定的稅務機關以外的單位和個人都不得行使。違反本條規定的相關單位和個人將承擔相應的法律責任。
本條的規定具有兩方面的意義：一方面由法定的稅務機關采取稅收保全或者稅收強制執行措施，不僅符合合法性的要求，而且可以有效地防止稅收保全和強制執行措施被稅務機關以外的單位和個人非法使用；另一方面由法定和稅務機關采取稅收促使和強制執行措施，能夠充分保證合法、適當地使用這兩項權力。因為稅務機關在采取稅收保全和強制執行措施時既要受到權限、程序、適用條件和使用范圍等方面的嚴格限制，同時又有必要的監督機制，能夠有效地預防和制止權力被濫用的現象，能有效地保證相對人的合法權益。
第十五條 稅務機關采取稅收保全措施和強制執行措施必須依照法定權限和法定程序，不得查封、扣押納稅人個人及其所撫養家屬維持生活必須的住房和用品。
【釋義】 本條是對采取稅收保全措施、強制執行措施必須依法進行，遵守法定權限、法定程序以及不得查封、扣押納稅人及其所撫養家屬維持生活必須的住房和用品的強調規定。
本條的規定包括三層含義：一是采取稅收保全和強制執行措施必須依照法定權限；二是必須依照法定程序；三是關于稅收保全和強制執行措施執行標的的規定，即不得查封、扣押納稅人及其所撫養家屬維持生活必需的住房和用品。
關于采取稅收保全和強制執行措施的具體權限和程序，前面第37條、第38條、第40條已經作了明確的規定，在此不再具體加以說明。
本條的規定著重從總體上體現了對稅收執法權的制約和對納稅人合法權益的保護。對稅收保全和強制執行措施執法權的制約和對納稅人合法權益的保護，是一個問題的兩個方面，本條的具體含義主要包括以下幾點：
1．采取稅收保全和強制執行措施必須依照法定權限必須依照法定權限，是指在采取稅收保全和強制執行措施時，必須遵守前面第37條、第38條、第40條所規定的權限，必須做到權限合法。
對稅務行政行為來講，所謂權限合法，是指稅務行政行為必須依據法定的稅收征收管理權，并在法律所確認的權限內作出，才能有效成立。稅收保全和強制執行措施的法定權限，主要包括做出稅收保全和強制執行措施決定及執行決定的權限。具體來說，主要包括批準查封、扣押商品、貨物或者其他財產；批準查詢、凍結、扣繳（劃撥）銀行存款等的權限以及執行上述決定的權限。除《稅收征管法》第37條規定的查封、扣押商品貨物時可不經過縣級以上稅務局（分局）局長批準外，無論是查封、扣押、拍賣或者變賣商品、貨物、其他財產；凍結、扣繳銀行存款都必須經縣級以上稅務局（分局）局長批準，才可以施行。
權限合法是稅務行政合法性的要求，前面我們在《稅收征管法》第41條的解釋中提到，稅務行政合法首先必須做到主體合法，其次要做到權限合法。稅收保全和強制執行措施必須由法定的稅務機關執行，但是具體是由哪一級稅務機關執行，由誰批準，都有明確的權限規定，不依照法寶的權限，超越或者濫用權限而采取的稅收保全和強制執行措施，都是不合法的，都是無效的行政行為，不僅會引起被撤消或者變更的后果，還有可能引起行政賠償和承擔相應的法律責任。因此采取稅收保全和強制執行措施必須依照法定權限。
2．采取稅收保全和強制執行措施必須依照法定程序。本條所謂必然依照法定程序，是指在采取稅收保全和強制執行措施時，必須依照前面第37條、第38條、第40條規定的程序，即必須做到程序合法。
程序合法，是指行政行為的程序，必須符合法定的程序要求。包括行政行為的方式、步驟，以及實施這些方式、步驟的時限和次序，都必須符合法定的要求。程序合法的含義包括兩方面內容：對要式的行政行為和強制性程序，必須嚴格遵守；對非要式的行政行為和任意性程序，可以自由裁量，但要做到公正、適當，不損害相對人的合法權益和公共利益。否則，行政行為無效。稅收保全和強制執行措施屬于要式行政行為，必須嚴格遵守法定的程序。程序合法是保證行政行為合法的要求，是構成合法行政行為的不可缺少的法律要件。行政行為合法的法律要件除包括前面提到的主體合法、權限合法外，還包括程序合法、內容合法等，其中程序合法往往是衡量一個行政行為是否合法的標志。法定的程序是正確行政的重要保證，稅收保全和強制執行措施都是一種行政行為，而行政行為必須遵守合法性原則。行政程序與行政行為具有不可分離性，任何行政行為都必然具有自身存在的形式，而行政程序是由法律、法規規定的，同樣由本法規定的稅收保全和強制執行措施的程序，是稅收保全和強制執行措施的存在形式，是必須遵守的，無論實際情況是否可以采取這兩項措施、是否應該采取這兩項措施，只要采取這兩項措施時沒有遵守法定程度，該行政行為就是無效的，不僅如此，而且采取這兩項措施的稅務機關還可能承擔行政賠償和其他法律責任，可見在采取稅收保全和強制執行措施時，依照法定程序是非常重要的。
稅收保全措施、強制執行措施的法定程序，主要包括本法第37條、第38條、第39條、第40條、第47條中規定的程序以及《征管法實施細則》第58條、第61條、第63條、第64條、第65條、第66條、第67條、第68條、第69條、第70條等有關條款的規定。具體包括以下幾個方面的程序：①在采取稅收保全和強制執行措施之前稅務機關必須履行的程序性規定，如責令限期繳納稅款，責令提供納稅擔保等。②在執行稅收保全和強制措施的前提下，必須經過縣級以上稅務局（分局）局長批準；采取稅收保全和強制執行措施必須在法律規定的期限內；查封和扣押時必須開付相應的清單和收據；扣繳和入庫稅款、滯納金、罰款時必須依照法定的預算科目和預算級次以及遵守稅款入庫的有關程序和手續等。③執行這兩項措施的后續工作中，都要按規定履行必要的程序，還包括依法征收入庫稅款、及時解除稅收保全措施、將拍賣變賣后抵頂應納稅款、滯納金、拍賣變賣費用等有關費用后有剩余的款項及退還納稅人、扣繳義務人或納稅擔保人等。
總之，無論是采取這兩項措施前的準備，還是在執行這兩項措施的過程中，以及在執行這兩項措施的后續工作中，都要按規定履行必要的程序，除包括前面提到的程序，還包括履行必要的告知程序和使用必要的公文等；此外，采用稅收保全和強制執行措施時，不僅要遵守關于保全和強制執行措施的程序，還必須遵守相關的其他法定程序，如在稅收強制執行中，涉及到稅務行政處罰的，還必須遵守有關稅務行政處罰的程序，在稅款入庫時必須遵守有關入庫的程序規定，在應該解除稅收保全措施時應以及解除等。
應注意關于稅收保全和強制執行措施的法定程序，本法規定了兩種：即簡易程序和一般程序。第37條規定的保全和強制措施的程序，屬于簡易程序；第38條、第40條規定的程序屬于一般程序。簡易程序與一般程序的區別主要有三點：一是采取簡易程序的納稅人范圍有嚴格的限定，范圍僅限定在未按照規定辦理稅務登記的從事生產經營的納稅人以及臨時從事生產經營的納稅人；二是簡易程序在采取扣押措施前，不必責成納稅人提供納稅擔保；三是在扣押時不必經縣以上稅務局（分局）局長批準。簡易程序不是沒有法定的程序，只是為了提高稅務行政效能、及時防止稅收流失、使稅務機關更好地行使職權，與一般程序相比，相對簡化而已。無論是簡易程序還是一般程序，都是法定程序，都必須嚴格遵守。
在實際操作中，程序合法具有特殊重要的意義。《稅收征管法》既是程序法，又是實體法，偏重于程序法。在以往的稅收征管實際中，存在著重實體輕程序、重收入輕法制的傾向，因此在稅務行政復議和稅務行政訴訟案件中，導致稅務行政行為無效和造成稅務機關在訴訟中敗訴的最主要的因素就是稅務行政行為沒有遵守法定程序。
隨著依法行政、依法治稅的深入，特別是我國加入WTO后，在行政執法方面，也越來越向國際慣例靠攏，行政機關在行政執法中依照法定程序，體現公開、公正、公平、效率的原則要求，變得越來越重要。因此，在采取稅收保全和強制執行措施時，要時刻注意遵守法法定程序，防止出現程序違法的行為，并將依照法定程序作為一項重要的執法原則。
在實際采取稅收保全和強制執行措施的過程中，違反法定程序的情況主要有以下幾種：一是程序缺失，即稅務機關在實施行政行為時，應該經過的法定程序沒有經過，如在采取稅收保全之前應該責令限期繳納稅款的，稅務機關沒有責令納稅人、扣繳義務人限期繳納稅款，即屬于程序缺失，程序缺失具有不作為性，它放棄了法定的程序，沒有履行法定的職責，屬于明顯的程序違法；二是濫加程序，即稅務機關的實施行政行為時，附加了法律、法規沒有規定且違背行政法基本原則的程序，如在采取稅收強制執行措施時，要求納稅人履行沒有法律規定的義務。濫加程序屬于行政越權行為，它擅自增加了行政相對人的義務，具有明顯的違法性；三是方式濫用，即稅務機關在實施行政行為時，違反了法定的表現方法和形式，如在采取稅收保全措施時，應該做出書面的決定，卻以口頭通知的方式作出稅收保全決定；四是步驟次序倒置，即稅務機關在實施行政行為時違反了法定步驟的次序而顛倒了方式和步驟，如在實施稅收強制執行措施時，先執行了強制措施后補辦有關的的手續和公文。次序倒置是嚴重的濫用職權行為，具有明顯的違法性；五是違反法定時限，即稅務機關在實施行政行為時沒有按照法定的時限作出相應的行為，如在納稅人繳納了稅款的情況下，未及時解除稅收保全措施。違反法定時限要承擔一定的法律后果。
3．如何理解本條規定的，不得查封、扣押納稅人個人及其所撫養家屬維持生活必須的住房和用品。
本規定出于對納稅人及其所撫養的家屬維持生活的權利的保護和人道主義的原則，體現了我國對維持公民基本生存權的保護和尊重。其實，在本法第38條第3款、第40條第3款都已經明文將個人及其所撫養的家屬維持生活所必需的住房和用品，排隊在稅收促使和強制執行措施之外，此處再次加以強調，為求最大限度地保護納稅人等行政相對人的合法權益不受侵害。本條規定，“……不得查封、扣押納稅人個人及其所撫養家屬維持生活必需的住房和用品”，從兩個方面限定了稅收保全和強制執行措施的范圍：一方面明確了執行標的的范圍；另一方面明確了受到保護的人的范圍，即在執行稅收保全措施和強制執行措施時，哪些人的利益受到保護。為進一步明確這兩項措施的執行范圍，在實際工作中具有可操作性，本法的《實施細則》在本條的原則規定的基礎上，對稅收保全和強制執行措施從執行標的的范圍和受到保護的人的范圍兩方面進一步作了明確。
關于執行標的的范圍，《實施細則》第59條規定，“稅收征管法第三十八條、第四十條所稱其他財產包括納稅人的房地產、現金、有價證券等不動產和動產。
機動車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅和一處以外的住房不屬于稅收征管法第三十八條、第四十二條所稱個人及其所撫養家屬維持生活必需的住房和用品。
稅務機關對單價5000元以下的其他生活用品，不采取稅收保全和強制執行措施。”
《實施細則》第59條第2款、第3款所明確界定的就是個人及其所撫養的家屬維持生活必需的住房和用品，但是，維持生活必需的住房和用品，根據具體情況和生活標準的不同，會有很大的不同，并且無法一一列舉，而且隨著社會經濟的發展，維持生活必需的標準，也會不斷有所提高，因此，在第2款中，采用反列舉的方法，指明了稅收促使和強制執行措施執行標的的范圍，同時，《實施細則》第59條第3款規定，稅務機關對單價5000元以下的生活用品，不采取稅收保全和強制執行措施，也是從納稅人維持生活必需用品的角度考慮做出這一規定的，因此，這一規定更能體現出對納稅人合法權益的完整保護，更具合理性和可操作性。需要注意的是：不在稅收保全和強制執行措施范圍內的價值5000元以下的物品必須是生活用品，對納稅人用于生產經營的商品、貨物和其他財產，即使價值低于5000元，稅務機關也可以采取稅收保全和強制執行措施。對價值超過5000元的生活用品，如果不是納稅人及其所撫養的家屬維持生活必需的，稅務機關可以進行查封和扣押，這種做法是不違背法律精神的。
關于執行中受到保護的人的范圍，為進一步明確個人及其所撫養的家屬的范圍，《實施細則》第60條規定，“稅收征管法第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人所撫養家屬是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人撫養的其他親屬。”在此，明確了納稅人所撫養家屬的范圍，包括三層含義，一是指與納稅人共同居住生活的配偶；二是與納稅人共同居住生活的直系親屬，如兒女、兒女的兒女、在法律上承認親屬關系的領養的兒女等；三是無生活來源并且由納稅人撫養的其他親屬。注意本條規定的撫養關系與民法上的撫養關系有所不同，如本條規定的其他親屬，應包括無生活來源與納稅人同住的納稅人父母，照顧父母、供奉父母的生活，在民法上是一種贍養關系而非撫養關系。
在本條中做出這樣的規定，同本條前面關于必須遵守法定權限和法定程序的規定一樣，其目的都是為了規范和制約稅務機關的執法權，同時保護納稅人等行政相對人的合法權益。
總之，本條規定了采取稅收保全和強制執行必須依照法定權限和法定程序，還規定了稅收保全和強制執行措施的范圍，本條關于權限、程序、范圍的規定同前面第41條關于執法主體的規定，是對稅務機關依法行政的要求，其立法目的是為了保證稅收保全和強制執行措施的合法性，加強對稅務機關稅收執法權的約束，為稅務機關依法采取稅收保全和強制執行措施提供法律保障，同時，保護納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人等行政相對人的合法權益。
第十六條 稅務機關濫用職權違法采取稅收保全措施、強制執行措施，或者采取稅收保全措施、強制執行措施不當，使納稅人、扣繳義務人或者納稅擔保人的合法權益遭受損失的，應當依法承擔賠償責任。
【釋義】 本條是關于稅務機關違法或者采取稅收保全措施、強制執行措施不當，使納稅人、扣繳義務人的合法權益遭受損失時賠償責任的規定。
1．如何理解稅務機關濫用職權違法采取稅收保全措施、強制執行措施，或者采取稅收保全措施、強制執行措施不當。
濫用職權，目前在法律上對濫用職權沒有一個明確的概念，在行政法上濫用職權主要存在于行政自由裁量權上，對行政自由裁量的濫用主要包括，超越自由裁量權，即行政自由裁量權的行使超越了法定裁量的幅度；濫用自由裁量權，即以權謀私、歧視對待、顯失公正、反復無常、惡意刁難等；放棄或者拖延行使自由裁量權。稅收保全和強制執行措施是要式行政行為，幾乎沒有自由裁量的余地，但是也會存在濫用，實際操作中濫用稅收保全和強制執行措施主要包括以下幾種情況，一是條件濫用，即稅務機關在不具備法定條件或者不應該采取稅收保全和強制執行措施的情況下，采取了稅收保全和強制執行措施。具體是指稅務機關對本不具備本法第37條、第38條、第40條規定的條件，違法采取稅收保全措施、強制執行措施。例如：未到規定的期限、未進行必要的催繳、無根據地認為納稅人轉移或者隱匿財產等；二是權限濫用，即采取稅收保全和強制執行措施的稅務機關沒有按法定的權限執行，在前面保全和強制執行措施的稅務機關沒有按法定的權限執行，在前面稅收保全和強制執行措施的法定權限中，我們提到了權限違法的問題，但主要的指客觀上的違法，即稅務機關在違反法定權限采取稅收保全和強制執行措施時，是非主觀故意的，而此處所謂權限的濫用，主要是指主觀故意的權限濫用，如惡意報復、故意刁難等，故意對納稅人采取扣押、查封措施。另外此處的權限濫用不包括稅務機關在履行正常的執法權時濫用手中的權力，如在采取稅收保全措施的過程中態度蠻橫、惡語傷人、不尊重納稅人的人格等；三是程序濫用，主要是指稅務機關在采取稅收保全和強制執行措施時，故意不履行告知程序、缺失程序、步驟顛倒等；四是故意拖延，主要是指稅務機關在納稅人已經繳納了應納稅款的情況下，故意拖延，不及時解除稅收保全措施。
采取稅收保全措施、強制執行措施不當主要是指在采取保全措施、強制措施的范圍、程序、手段、時間等方面不合法。實際上執法不當的范圍是很寬泛的，在執法的過程中，只要是與法律規定的執法權限、執法程序、執法手段等方面的規定不相符合，就是執法不當，有時執法不當與濫用職權很難區分，其間的界限劃分不是很清晰，輕微的執法不當和濫用職權不一定構成違法行政，但是嚴重到一定程度，就會構成違法行政，違法行政是需要撤消或者變更的，甚至是無效的，除此之外，行政機關和行政人員還可能承擔相應的法律責任，給行政相對人的合法權益造成損害的，還要依法給予賠償。
今后，隨著法制建設的發展，對行政機關的執法約束和執法監督越來越嚴格和完善，要求行政機關必須依法行政、規范執法，注意保護行政相對人的合法權益，行政不當很有可能直接導致行政違法，因此行政機關必須努力做到堅持依法行政、減少行政不當、防止濫用職權、杜絕行政違法。稅務機關在采取稅收保全和強制執行措施時，要嚴格按照本法及其實施細則的規定執行。
2．如何理解稅務機關應承擔賠償責任。
按本條的規定，稅務機關承擔賠償責任有兩個前提條件：一是稅務機關濫用職權違法采取稅收保全和強制執行措施或者采取稅收保全和強制執行措施不當；二是由于違法或者不當使納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人的合法權益遭受損失的。這兩個前提條件之間的關系是因果關系，即稅務機關違法采取稅收保全和強制執行措施與納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人等行政相對人的損失有邏輯關系，只有這樣才能構成稅務機關行政賠償的法定前提條件，此外還有一個程序上的前提條件，即根據《國家賠償法》第9條的規定，賠償請求人應當提出賠償請求。本條規定的賠償是行政賠償的一種，即稅務行政賠償，屬于國家賠償，國家賠償主要受《國家賠償法》的約束，本條規定的賠償的前提條件符合《國家賠償法》的立法精神。
稅收保全和強制執行措施是法律賦予稅務機關的權力，稅務機關依法采取這兩項措施，即使給納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人的合法權益造成了損失，也不屬于行政賠償的范圍，這一點符合《國家賠償法》第3條、第4條關于賠償范圍的規定，當然稅務機關應該盡量避免給納稅人等行政相對人造成損失，因此本條關于稅務機關濫用職權違法采取稅收保全措施、強制執行措施，或者采取稅收保全措施、強制執行措施不當的規定，不僅是稅務機關應予賠償的前提條件，而且是構成賠償的核心法律要件。
賠償是相對于損失而言的，沒有損失就無所謂賠償，因此本條的第二個前提，即關于使納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人的合法權益遭受損失的規定也是構成賠償的必備法律要件。
在違法行政和實際損失，并不一定就構成行政賠償，職務違法行為必須與現實發生的損害事實存在因果關系，才能構成行政賠償，即因為稅務機關濫用職權違法采取稅收保全措施、強制執行措施，或者采取稅收保全措施、強制執行措施不當，造成了納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人合法權益的實際損失，才能構成行政賠償。而在本條的規定中，正是體現了這種因果關系，即前面關于濫用和不當的規定是因，后面關于造成損失的規定是果，因果之間通過聯系詞“使”連接起來，前后之間體現了一種邏輯關系，以明確界定賠償的范圍。本條在法律上原則確定了稅務機關應承擔的相應的法律責任，為了更好地明確賠償的條件和范圍，增強可操作性，更好地貫徹和落實本法的規定，《實施細則》第70條對有關賠償的條件和范圍進一步明確規定為，“稅收征管法第三十九條、第四十三條所稱的損失，是指因稅務機關的責任，使納稅人、扣繳義務人或者納稅擔保人的合法利益遭受的直接損失”。此規定包含了三層含義：一是損失的原因是稅務機關造成的，應注意的是此處所稱的稅收保全、強制執行措施，或者采取稅收保全和強制執行措施不當所造成的，而不包括稅務機關依法采取這兩項措施所造成的損失；二是該損失是指納稅人、扣繳義務人或者納稅擔保人的合法利益的損失；三是該損失必須是直接損失，而不包括間接損失及其他損失。
在實際操作中還應該注意以下幾點：一是除本條規定的賠償條件外，《國家賠償法》第5條還明確規定了不屬于國家賠償范圍的情形，即行政機關工作人員與行使職權無關的個人行為；因公民、法人和其他組織自己的行為致使損害發生的；法律規定的其他情形。這些規定對稅收保全和強制執行措施過程中造成的損害是否應予賠償同樣適用；二是賠償權限于實際造成的直接損害，對可能造成的間接損害和精神損害不進行價值上的賠償；三是賠償必須依法明確賠償主體和賠償請求人，必須遵守法定和程序、期限、范圍、賠償方式和計算標準；四是賠償要充分尊重和保護納稅人等賠償請求人的合法權益，賠償請求人要求國際賠償的，國家不向請求人收取任何費用，對賠償請求人取得的賠償金不予征稅；五是按照先賠償后追償的原則，賠償主體依法進行了行政賠償之后，向有故意或者重大過失的工作人員進行追償，要求其承擔部分或者全部賠償費用，以減少國家財政損失。
第十七條 欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻止其出境。
【釋義】 本條是有關稅收離境清稅的規定。
離境清稅是欠繳稅款的納稅人在離開國境前，必須向稅務機關繳清所欠稅款、滯納金，或者提供納稅擔保，否則，稅務機關可以通知邊防或者海關阻止其出境。有人也將這種制度稱為另一種稅收擔保。
一、建立離境清各制度的必要性
所謂阻止出境，是出入境管理機關依法對違反我國法律或者有未了結的民事案件，以及其他法律規定不能離境的外國人、中國公民依法告之不準離境、聽候處理并實施阻止其出境的一項法律制度，是國家實施主權管理的一個重要方面。對欠繳稅款的納稅人，依法由稅務機關通知出入境管理機關阻止出境的制度，就是離境清稅制度。
在本法中規定對欠稅的納稅人實施阻止出境制度，充分體現了稅法的莊嚴，體現了稅收作為國家主權的神圣性。為了保證離境納稅人如期履行納稅義務，沒有離境清稅或納稅擔保及阻止出境的規定是不可想象的。為了防止納稅人通過出國的辦法而偷逃稅收，必須建立離境清稅制度。從財政收入來講，稅收是國家財政收入的主要來源，是維持國家政權正常運轉和保證公共利益的物質基礎，國家必須保證稅收收入的完整，防止稅收流失；從國家權力的角度來講，稅收是國家憑借政治權力取得收入的一個手段，征稅權是國家政權的一部分，同時，稅收也是一項重要的國家主權，要求納稅人在出境前結清稅款也是維護國家主權的完整，納稅人一旦在未結清稅款的情況下出境，不僅會造成稅款很難追繳，形成稅收流失，還妨礙國家主權的完整，對國家主權造成損害；從納稅人的角度來講，依法繳納稅款是納稅人應盡的義務，納稅人在離境前結清應納稅款，不僅是應該的，而且也是必須的。保障財政收入和國家主權的完整，是世界上每一個主權國家都要維護的國家利益，因此，不僅我國有離境清稅制度，目前不少國家都有類似規定，如新加坡、泰國等都在稅法和相關法律中明確規定，納稅人在離開國境前必須依法繳清稅款或者提供納稅擔保，否則，不能離開國境。
二、離境清稅制度的適用條件和執行范圍
依照本條的規定，實行離境清稅制度，有兩個法定的必要條件：一是需要出境的納稅人在出境前有欠稅，或單位納稅人在其法定代表人出境前有欠稅；二是欠繳稅款的納稅人或者欠稅單位的法定代表人在出境前，不能依法結清應納稅款、滯納金，并且又不能提供納稅擔保的。其中第一個條件是前提條件，第二個條件是必要條件。
離境清稅的執行范圍包括：欠繳稅款的納稅人，或者他的法定代表人。阻止出境只能對自然人實施，因此如果欠繳稅款的納稅人是自然人的，阻止出境直接對納稅人實施，對單位納稅人，則通過對其法定代表人阻止出境，實施離境清稅制度。
在此應注意，本條規定的納稅人或他的法寶代表人不僅包括中國公民，還包括符合阻止出境條件的外國人、無國籍人等非我國公民在內。因為本法第2條規定，凡依法由稅務機關征收的各種稅收的征收管理，均適用本法。而由稅務機關征收的稅收包括對涉外企業和涉外人員的稅收，如在我國境內的外國企業、中外合資企業、中外合作企業；涉外企業中的外籍工作人員、外國企業在中國的工作人員等。實際上欠稅人員離境清稅制度的由來正是由涉外稅收開始的，我國在1980年就在《個人所得稅法實施細則》中對外籍納稅個人的出境作了規定，在1993年頒布的舊《征管法》將離境清稅制度擴大到由稅務機關負責征收管理的所有稅種的所有納稅人。當然對外籍人員的離境清稅制度，還要考慮到不能與我國同外國簽定的有關條約、協定相沖突。
另外，本條關于離境清稅的規定與舊《征管法》的規定相比，又進一步，即明確規定離境清稅包括滯納金。
三、離境清稅制度的實施
本條規定了離境清稅制度的原則，但是，離境清稅制度的實施，需要稅務機關與有關部門密切合作，相互支持，在實際操作中，涉及到許多具體的環節、程序和手續等，需要在實施細則中進一步加以明確，因此《實施細則》第74條規定，“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人在出境前未按照規定結清應納稅款、滯納金或者提供納稅擔保的，稅務機關可以通知出入境管理機關阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務總局會同公安部制定。”這樣規定，體現了國務院對稅務總局和有關部門的授權，即國務院授權國家稅務總局有權會同公安部對欠繳稅款的納稅人制定阻止出境的具體辦法。實際工作中，采取阻止出境的措施需要必要的環節和程序，最主要的是：稅務機關發現應阻止出境的納稅人或其法定代表人，及時填制“阻止出境布控通知書”等有關的文書，通知出入境管理機關，按照規定的程序，實施阻止出境的措施，以保證離境清稅制度的實施。
為保證離境清稅制度的實施，稅務機關必須加強與邊防、海關等出境管理機關的聯系配合，密切配合，只有準確、及時地運用這一手段，才能保證國家的利益不受損害。
納稅人在出境前能夠結清稅款、滯納金，或者提供納稅擔保的，稅務機關應該依法及時為納稅人辦理稅款入庫手續，或者辦理有關納稅擔保的事宜。在此應該注意，納稅人以其所擁有的未設置抵押權的財產做納稅擔保的，應該就作為納稅擔保的財產的監督和處分權等事項在我國境內委托代理人，并將擔保財產的清單和委托代理協議書的副本，交稅務機關。
第十八條 稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。
納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得。
稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。
【釋義】 本條是稅收優先權和對納稅人欠繳稅款定期公告的規定。
本條共三款，規定了兩個方面的內容：即第1款、第2款是關于稅收優先權的規定；第3款是關于欠稅公告制度的規定。
一、稅收優先權
本條第一次在稅收法律上確定了稅收優先的原則。所謂稅收優先的原則，是指稅務機關在征收稅款的工作中，遇到納稅人的財產不足以同時繳納稅款和償付其他有關債務時，應優先征收稅款的原則。為了維護國家的利益，保障財政收入，防止稅收流失，并針對稅收征管的實際，本法規定了稅收優先的原則。這對于明確稅收的法律地位，增強稅法的剛性，防止納稅人借助所謂“合法”的手段逃避納稅義務，有利于實際操作，具有重要意義。稅收優先原則，體現了國家的政治權力優先于一部分經濟權力，在一定程序上體現了稅收的強制性。依法征收稅款作為國家的一項政治權力，應該具有一定的優先性，國外也有許多關于稅收優先的規定，比如美國稅法規定，為了保證稅款征收，國稅局有權使用扣押、留置和拍賣等稅收保全和強制執行措施，被扣押的財產的所有者必須放棄對該財產的所有權，除非該財產適用于司法程序，對于扣押的財產國稅局有優先處置權。
當然，執行稅收優先原則，只是對稅收的一種保障，最根本的還是要靠納稅人積極主動地履行納稅義務，主動按照足額交納稅款。
稅收優先權主要表現在以下三個方面：
1．稅收優先于無擔保債權。按照《民法通知》的規定，債是按照合同約定或者按照法律規定，在當事人之間產生的權利義務關系。享有權利的人是債權人，負有義務的人是債務人。可見所謂債權就是債權人所擁有的要求償還債務的權利。所謂無擔保債權，是指在債權上未設置任何形式擔保的債權。按照《擔保法》的規定，擔保的方式包括：保證、抵押、質押、留置和定金。保證往往是一種信用擔保，定金需要依據合同由具有給付定金義務的一方交給締約的另一方，保證和定金不便于執行稅收優先權，因此稅收優先無擔保債權，主要是對納稅人未設置擔保物權的財產，實行稅收優先。所謂未設置擔保物權的財產是指納稅人沒有設定抵押、質壓或沒有被留置的財產，即沒有設定擔保的財產。
稅收優先于無擔保債權，是指納稅人發生納稅義務，又有其他應償還的債務，而納稅人的未設置擔保物權的財產，不足以同時繳納稅款又清償其他債務的，納稅人的未設置擔保物權的財產應該首先用于繳納稅款。稅務機關在征收稅款時，可以優先于其他債權人取得納稅人未設置擔保物權的財產。
應注意的是，稅收優先于無擔保債權，但法律另有規定的除外，如在破產程序中，職工的工資屬于債權，但考慮到職工硒生活的保障這一更高的人權宗旨，職工的工資優先于國家的稅收而受到清償。
2．稅收優先于發生在其后的抵押權、質權、留置權。稅收優先于發生在其后的抵押權、質權、留置權，即納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。
為正確理解究竟什么時候是稅收優先于發生在其后的抵押權、質權、留置權，有必要首先弄清楚抵押權、質權、留置權這幾個概念。
（1）抵押權是指債務人不履行債務時，債權人對于債務人或第三人提供的擔保財產或財產權，享有變價優先受償的權利。享有抵押權的人稱為抵押權人，提供財產擔保的債務人或者第三人稱為抵押人。抵押權的標的物一般限于不動產。抵押權具有物權性質，必須登記才有效力。未登記的，抵押權設立無效，效果同于未設抵押權的債權。抵押權不必轉移占有，它與轉移標的物的占有的質權不同。抵押權的擔保范圍為：原債務、法定或約定的利息、遲延利息、實行抵押權的費用。抵押權的效力為：①抵押權生效后，如抵押物的所有權發生變動，抵押權不受影響；②在同一不動產上，設定抵押權后，抵押人與他人再設定其他權利（如租賃等）抵押權不受影響；③抵押權人有變賣抵押物，優先受償的權利。抵押物的變價不夠清償債務的，可從債務人的其他財產中取得補償，但該不足部分不享有優先權。已經投保經濟保險的抵押物滅失，抵押權人有權從抵押人所獲得的保險金中優先得到補償。主債權的請求權因時效而滅失時，抵押權人仍得就抵押物行使權利而受清償。抵押權的實行方式，主要是拍賣方式。抵押權的消滅主要包括主債權的消滅、抵押物滅失、抵押權的實行等。
（2）質權是指為了擔保債務的履行，債權人占有債務人或者第三人移交的動產的權利，當債務人不履行債務時，債權人有權依法以該財產的交換價值優先受償的權利。質權是一種擔保物權，它基于主債權的存在而發生，并隨主債權的消滅而終止。在質權關系中，主債權人為質權人，移交時財產作為擔保的債務人或者第三人為出質人，移交的財產為質押物。質權與抵押權不同，抵押權以不動產為客體，一般不轉移占有；而質權以動產和權利為客體，主要以轉移占有為特點。依我國擔保法，質權分為動產質權和權利質權兩種。出質人應與質權人以書面形式訂立質押合同。動產質押合同自質押物移交質權人占有時生效，而權利質押合同則區分幾種情況分別于權利憑證交付時或質押合同登記之日起生效。
在質權法律關系中，出質人的主要權利義務為：①出質人必須將制裁押物交付給質權人占有，但出質人仍享有所有權，即質押物的最終處分權；②第三人代為出持并喪失質押物所有權時，有向被擔保的債務人求償的權利；③擔保債權履行后，有返還請求權和質押物受領權等。
質權人的主要權利義務為：①質押物占有權、優先受償權、收取孳息權、依法轉質權、物上代位權等；②負有妥善保管質押物的義務，如保管不善，致使質押物毀損滅失的，負有賠償責任；③在債權消滅時，有返還原物的義務。
（3）留置權是指債務人完全不履行或不適當履行債務時，債權人有權扣留產占有債務人按合同留置的財產以獲得債務清償。當債務人不履行債務以屆滿一定期間（一般由法律規定），債權人有權變賣扣留該財產。留置權是一種擔保物權，其取得需具備下列條件：①債權以屆清償期；②按照合同有合法占有債務人財產的事實；③債權的發生與占有的動產有牽連關系；④債務人延遲履行。留置權的行使不得違背法律，不得與債權人所承擔的義務相抵觸。
留置權人的權利包括：①留置權人在債權以屆滿清償期而未受清償時，取得扣留權；②債權人通知債務人在規定期限內為其清償；③債務人不在規定期限內為其清償，留置權人取得變價以或所有權。留置權的消滅包括：標的物的滅失；標的物的沒收；主債權的消滅；留置權的實行。
本規定中稅收與抵押權、質權、留置權的關系。
稅收優先于發生在其后的抵押權、質權、留置權的規定，包含兩層含義：一是稅收優先于發生在其后的抵押權、質權，留置權，執行額度以納稅人應納的稅款為限，例如稅務機關處置納稅人的抵押財產后，抵押財產的處置價值超過納稅人的應納稅額、滯納金和必要的處置費用的，超出部分應該退還納稅人，納稅人抵押的財產價值不足以繳納稅款和滯納金的，稅務機關要求納稅人，以其他財產補足；二是欠稅的納稅人，可以以其財產設定抵押、質壓、其財產也可能被留置，但是此時的抵押、質壓等擔保物權，不能影響稅收，即根據稅收優先的原則，對有欠稅的納稅人，稅務機關對其設置抵押、質壓或被留置的財產，有優先處置權，以保障國家依法取得稅收收入。
3．稅收優先于罰款、沒收違法所得。依本條第2款規定，納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得。這是因為稅收用于國家財政，而罰款、沒收違法所得是對納稅人的懲罰，兩者相較，稅收比較重要，應予以優先對待。
應注意，稅務機關征收稅款的，如財產在欠繳稅款發生之前已設立抵押、質押、或被留置的，抵押權、質權及留置權與稅收征收權相比較，因其物權發生在先而更具有優先的效力。
4．稅收與有擔保債權的關系。本條雖然沒有明確稅收與有擔保債權的關系，但是按照有關法律的規定，稅收與有擔保債權的關系應該是明確的，即在正確情況下稅收是不能優先于有擔保債權的，換一個角度來講有擔保債權是一種已經設定的擔保債權，此時擔保債權與稅收征收權相比，擔保債權是在先的。但是有幾種情況是必須加以考慮的。
（1）納稅人依法納稅，稅務機關依法征稅是法定的。從納稅人的角度講，依法繳納應納稅款是納稅人必須依法履行的法定義務，履行這一義務是無條件的，只要納稅人發生了應稅行為、取得了應稅收入或擁有應稅財產，就發生了納稅義務，必須依法繳納稅款，而無論納稅人是否事先已經以其財產設定了擔保，其納稅義務除依法履行或依法減免外是不能消滅的；從稅務機關的角度講，依法征稅是稅務機關的法定職責，稅務機關無權自由處分征稅權，稅務機關必須依法征收應征稅款，而與納稅人是否以其財產設定擔保無關；從稅收法律關系產生的角度來講，稅收法律關系的產生具有單向性，稅收法律關系是一種財產所有權或者支配權的單向轉移的關系，其產生以納稅人發生了稅法規定的應稅行為或者事實為前提，即只要納稅人發生了稅法規定的應稅行為或者事實，稅收法律關系就相應產生了，征稅主體（稅務機關）就必須依法履行征稅的職能，納稅主體（納稅人）同時也必須履行依法納稅的義務，而納稅人的財產是否設定了抵押不影響稅收法律關系的產生。
（2）擔保是有條件的，擔保的有效性需要具備一定的法律要件，否則就是無效的擔保，對無效的擔保當然稅收具有優先權。即使是有效的擔保，能否實現擔保債權能否完全行使與其設定范圍有關。根據《最高人民法院關于適用中華人民共和國擔保法若干問題的解釋》第69條的規定，債務人有多個普通債權人的，在清償債務時，債務人與其中一個債權人惡意串通，將其全部或者部分財產抵押給該債權人，因此喪失了履行其他債務的能力，損害了其他債權人的合法權益，受損害的其他債權人可以請求人民法院撤消該抵押行為。
總之，稅權與擔保債權是平行的，哪一個發生在先，哪一個就具有優先權，但是并不是任何情況下都是平行的，有時即使在稅收征收權發生之前設定了擔保債權，但并不影響首先執行稅收征收權。另外，按照《擔保法》、《合同法》等有關法律的規定，擔保債權總是有一定期限的，而稅收征收權限往往要長于擔保債權的有效期限，甚至是無限期的。
二、欠稅公告制度
對于納稅人的欠繳稅款，本條第3款規定，“稅務機關應對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”。這一規定確定了欠稅公告制度，其目的有三：一是加強對欠稅的管理，明確進行欠稅公告是稅務機關在加強稅收征管，強化對欠繳稅款的管理中應該履行的一項職責；二是通過欠稅公告制度，督促欠繳稅款的納稅人補交欠稅，并與其他有關稅收征管的制度和辦法相配合，如：發票審批制度、稅款催繳制度、滯納金征收制度等相配合，使欠繳稅款的納稅人明確自己應履行的義務；三是通過欠稅公告制度，提高稅法的透明度和公開性，使其他與欠繳稅款的納稅人發生業務往來的單位和人員，了解納稅人的欠稅情況，明確自己的交易風險，從而維護公平競爭和正常的交易秩序。本規定包含如下的含義：一是欠稅公告的主體是稅務機關，進行欠稅公告的稅務機關可能是欠繳稅款的納稅人的主管稅務機關，也可能是其主管稅務機關的上級稅務機關；二是公告的對象是欠繳稅款的納稅人；三是公告的內容是納稅人的欠稅情況；四是公告在時間上采用定期的方式進行。為使本規定更好地貫徹執行，更進一步明確欠稅公告制度的范圍、內容、方式、方法，《實施細則》第76條規定，“縣級以上各級稅務機關應當將納稅人欠繳稅款的情況，在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、期刊、網絡等新聞媒體上定期進行公告；對納稅人欠繳稅款的情況實行定期公告的辦法由國家稅務總局制定。”可見，《實施細則》進一步明確了欠稅公告的主體、范圍和形式：關于欠稅公告的范圍，從稅務機關的角度來說，是指縣級以上稅務機關。從納稅人的角度來說，是指對欠繳稅款的納稅人的欠稅情況，予以公告；關于欠稅公告可以采取的方式，規定可以采取的方式包括在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、期刊、網絡等新聞媒體上進行公告；實施細則規定了國務院授權國家稅務總局制定欠稅公告具體辦法的權力，可以進一步增強欠稅公告制度的可操作性，規范欠稅公告的行為，對欠稅公告的具體內容、方式、范圍、需要公告的欠稅額度等，國家稅務總局將通過欠稅公告辦法作出更加具體的規定。
第十九條 納稅人有欠稅情形而以其財產設定抵押、質押的，應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況。抵押權人、質權人可以請求稅務機關提供有關的欠稅情況。
【釋義】 本條是關于納稅人有欠繳稅款時設定質押、抵押的說明義務和質押權人、抵押權人向稅務機關請求提供欠稅情況的權利規定。
本條的目的是為了保護抵押權人、質權人的合法權益，使抵押權人、質權人明確自己的風險，體現稅法的公正性，減少執行稅收優先對無辜第三者的影響，利于維護正常的交易秩序。
1．欠稅納稅人在設定抵押、質押時的義務。納稅人有欠繳稅款的，應在設定抵押、質押時向抵押權人、質權人說明其欠稅情況。
為什么要規定這項義務呢？一方面，由于本法第41條規定了納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。即如果抵押、質押和財產的留置發生的納稅人欠繳稅款之后，那么稅務機關追繳欠稅的權力優先于抵押權人、質權人以抵押物、留置物受償的權力。執行稅收優先，就有可能使抵押權人、質權人以抵押物、質押物受償的權利喪失，進而使抵押權人、質權人的利益受到損失。為保護抵押權人、質權人的合法權益，使其明確在接受抵押、質押過程中的風險，因此本條規定，欠繳稅款的納稅人有說明情況的義務；另一方面，按照《擔保法》的立法宗旨，設置抵押權、質權的目的是為了保護債權人的利益，維護公平交易，但這一規定是有條件的，即法律另有規定的情況除外，本法規定的稅收優先是為了防止國家稅收流失，保證財政收入，維護正常的經濟秩序，即屬于《擔保法》所規定的法律另有規定除外的情形，因此《稅收征稅法》與《擔保法》是不矛盾的。只是在執行上有先后之分，如果納稅人已經設置了抵押權、質權的情況下，發生了欠稅，此時就不能按稅收優先將納稅人已經設置抵押權、質權的財產用以繳納稅款，即此時的擔保債權是先于稅款的。但如果納稅人在設定抵押、擔保之前有欠稅的，情況就不同了，按照稅收優先的原則，稅收要先于抵押權、質權執行，考慮到《稅收征管法》與《擔保法》的這種關系，因此本條規定納稅人有欠繳稅款情況而以其財產設定抵押人、質權人說明其欠稅的情況，以使抵押權人、質權人了解納稅人欠繳稅款的情況，做到心中有數。
規定欠繳稅款的納稅人以其財產設定抵押、質押的，應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況，可以在保障國家稅收、保護善意第三人的利益、維護交易安全的價值衡量間求得相對的平衡，也符合公平、公正的要求。
2．抵押權人、質權人有請求稅務機關提供欠稅情況的權利。抵押人、出質人有欠繳稅款情況，但未告訴或雖告訴抵押權人、質權人，但數額不詳的，抵押權人、質權人為查明情況，有可能需要或者愿意自己直接向稅務機關查詢、了解抵押人、出質人的欠稅情況，如果稅務機關不與配合，在規定了稅收優先權的情況下，對抵押權人、質權人的權益保護是不利的。因此，為保護抵押權人、質權人的合法權益，法律賦予其可以請求稅務機關提供有關的納稅情況的權利。
在此應注意，抵押權人、質權人能向稅務機關了解的，只限于納稅人的欠稅情況，不包括納稅人的其他經營情況，這是為了捉住納稅人的合法權益，保護納稅人的商業秘密。
第二十條 稅務機關扣押商品、貨物或者其他財產時，必須開付收據；查封商品、貨物或者其他財產時，必須開付清單。
【釋義】 本條是稅務機關扣押、查封商品、貨物或其他財產時向納稅人開付清單和收據的規定。體現的是對稅收執法權的制約和對納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人的合法權益的保護。
一、本條的規定，既是扣押、查封時必經程序，又是必辦的手續和證明
1．稅務機關在哪些情況下可以采取扣押、查封措施。本條的扣押、查封是指稅務機關在采取稅收保全和強制執行措施時，采取的具體形式手段。可見，扣押、查封的措施存在于稅務機關在采取稅收保全和強制執行措施中，稅務機關不僅在本法第37條、第38條、第40條規定的稅收保全和強制執行措施中，可以采取扣押、查封的方式，另外，根據本法第55條、第88條的規定，在納稅檢查環節和稅務違法處理環節，稅務機關也可以依法采取稅收保全和強制執行措施。可見，扣押、查封作為稅收保全和強制執行措施的執行手段，存在于稅收征收管理的多個環節中，在稅款征收環節、欠稅清繳環節、納稅檢查環節、執行稅務處理決定的環節，稅務機關都有可能依法對納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人的商品、貨物和其他財產予以查封或者扣押。
2．什么是收據、什么是清單。扣押收據和查封清單是稅務機關在行使扣押權和查封權時，向當事人開具的證明所扣押、查封商品、貨物或其他財產的兩種不同用途的憑證。
收據是稅務機關在扣押商品、貨物和其他財產時，將納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人的商品、貨物或者其他財產從一地移到另一地，為納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人開具的一種證明，表明稅務機關對該被扣押的商品、貨物和其他財產擁有占有權，納稅人雖然仍然擁有所有權，但不擁有處置權，扣押的物品一般是動產，對扣押的物品稅務機關有保管責任。納稅人不能按稅務機關的要求履行納稅義務的，稅務機關有權拍賣或者變賣所扣押的財產，并以拍賣、變賣所得抵繳稅款和滯納金。
清單是稅務機關在查封商品、貨物或者其他財產時，為納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人開具的一種證明，表明納稅人、扣繳義務人對該被查封的商品、貨物或者其他財產，喪失部分處置權，不能自由處置該部分財產，被查封的財產一般是不動產或者大額資產，對被查封的財產，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人有保管責任。納稅人不能按稅務機關的要求履行納稅義務的，稅務機關有權拍賣或者變賣所查封的財產，并以拍賣、變賣所得抵繳稅款和滯納金。
扣押收據和查封清單的內容一般包括：扣押查封的日期，扣押、查封的商品、貨物和其他財產的數量、品種、價值，扣押、查封批準機關、批準人、執行人以及當事人的簽字、蓋章、告知事項等。
3．為什么必須開付收據或者清單。稅務機關依照法律的規定，行使扣押、查封權，是一項非常嚴肅的工作，必須依法進行。既要保證稅務機關依法行使職權，同時又要保護納稅人等被執行人的合法權益。規范地執行扣押、查封制度，建立包括依法開具扣押收據和查封清單在內的一系列制度，很有必要。在扣押、查封中必須開付收據或者清單的理由有四：一是開付收據或者清單是一項必經的程序；二是開付收據或者清單是一種證明；三是明確法律責任；四是防止給違法分子鉆空子。依法開具扣押收據和查封清單，不僅在稅務行政執法中的重要意義，同時，如果涉及到稅務行政復議、行政訴訟以及決定是否進行國家賠償等活動中，具有重要意義。因此，稅務機關在查封、扣押納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人等的商品、貨物或者其他財產時，一定要按規定開具扣押收據或者查封清單。
二、如何開付收據和清單
1．稅務機關依法作出稅收保全或者強制執行決定書；
2．根據稅收保全或者強制執行決定書在執行稅收保全或者強制執行的過程中，確認可以采取查封的商品、貨物或者其他財產；
3．依法進行扣押的，按規定開付收據，依法進行查封的，按規定開付清單；
4．執行人簽字蓋章、被執行人簽字蓋章；
5．在填開收據時，如果被扣押的商品、貨物或者其他財產，數量、品種繁多，不能在一份列明的，可以將扣押的財產開列明細清單并進行匯總，根據匯總的金額開付收據。
6．收據一式三份，一份存根，一份交被扣押人，一份稅務機關存檔；清單一式兩份，一份交被執行人，一份稅務機關存檔。
三、開付收據和清單時應注意的問題
開付收據要注意以下四點：一是要依據稅務機關依法作出的扣押或者查封的決定，扣押收據或者查封清單一般不能單獨使用，按照《稅收征管法》第37條的規定，采用簡易的稅收保全措施時，也要按簡易程序的要求，當場作出扣押、查封的決定并通知被執行人；二是要正確使用收據或者清單，在扣押時只能開付收據，查封時只能開付清單；三是注意扣押、查封的范圍，特別是扣押、查封標的的范圍，不能扣押、查封納稅人及其所撫養的家屬維持生活必須的住房或者用品；四是要有被執行人的簽字蓋章，被執行人拒絕的，要有證明人的簽字或者蓋章；五是明確應告知的事項，被執行人在一定期限內不能履行納稅義務的，稅務機關有權將扣押、查封的財產拍賣或者變賣，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款、滯納金；六是執行查封、扣押的稅務人員，必須在兩人以上。
四、實際執行中存在的問題
實際執行中的問題主要包括：①應開付收據或者清單的，未開付；②混用了收據或者清單，用清單代替收據，或者用收據代替清單；③沒有使用符合要求的收據或者清單；④收據或者清單的填開，不符合規范；⑤未告知有關事項。
