整體變更中所得稅有關處理

有限公司整體變更所得稅問題的解決之道

這個問題在論壇之上可以稱之為最熱之帖。依本人自己的感覺，可以毫不夸張的說，95%的企業在IPO之時面臨這個問題，且有80%的企業沒有交或者不愿意交此稅項。老實交稅的，要不是老板實在是太有錢非得要交就是被保薦機構忽悠了。

其實關于整體變更個人所得稅問題法律有著明確規定，只是投行實踐中發明了一些變通的方法，從而有了討論和研究的話題。簡而言之。該問題的處理無非有以下幾種方式：

1、按照法律規定老老實實繳稅，踏踏實實上市，你好我也好。

2、與當地稅務局做好溝通，我先繳稅，然后你再以財政補貼的方式返還，股東可能沒有那么多錢來繳稅，可能就需要在變更之前分紅。

3、規定交的文件是國家稅務局出的，后來很多省級地方稅務局出臺了與此違背的文件，規定高科技企業在滿足一定條件下可以免交個人所得稅。以此作為不交的理由，證監會是認可的，有成功案例可查，其實按照證監會歷來的審核思路，應該也是可以通過的，只要有部門替我擔著責任就好。

4、不交也不說，有時候發審委員會問，有時候也不問。不問更好，問的時候也就老實回答沒交，然后由股東出具承擔補繳責任的承諾函，雖然此類承諾被夏草成為“證券市場最荒唐的承諾”，不過證監會喜歡這個。

一、主要相關法律

1、國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知（國稅發[1997]198號）。內容簡要如下：1）股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。2）股份制企業用盈余公積金派發紅股屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的紅股數額，應作為個人所得征稅。

2、國家稅務總局關于盈余公積金轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復（國稅函發[1998]333號）。內容簡要如下：你局《關于青島路邦石油化工有限公司公積金轉增資本繳納個人所得稅問題的請示》(青地稅四字[1998]12號)收悉。經研究，現批復如下:青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，依據《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發[1997]198號)精神，對屬于個人股東分得再投入公司(轉增注冊資本)的部分應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅，稅款由股份有限公司在有關部門批準增資、公司股東會決議通過后代扣代繳。

3、國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復。（國稅函【1998】289號）重慶市地方稅務局：你局《重慶市地方稅務總局關于重慶市信用社在轉制為重慶城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅問題的請示》（渝地稅發［１９９８］８８號）收悉。經研究，現批復如下：一、在城市信用社改制為城市合作銀行過程中，個人以現金或股份及其他形式取得的資產評估增值數額，應當按“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，稅款由城市合作銀行負責代扣代繳。二、《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發［１９９７］１９８號）中所表述的“資本公積金”是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數額不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。

4、《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）規定，“除另有規定者外，不論企業會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本）時，投資方企業應確認投資所得的實現”。

5、《國家稅務總局關于促進科技成果轉化有關稅收政策的通知》（財稅字［1999」45號）第一條規定：“科研機構、高等學校轉化職務科技成果以股份或出資比例等股權形式給予科技人員個人獎勵，經主管稅務機關審核后，暫不征收個人所得稅。”

二、對法規的簡要分析

關于有限責任公司整體變更股份有限公司納稅問題有限責任公司整體變更時，除注冊資本外的資本公積、盈余公積及未分配利潤轉增股本按以下情況區別納稅：

1、資本公積、盈余公積及未分配利潤中屬于個人股東的部分

（1）根據《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發[1997]198號）的規定，股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。但根據《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》（國稅函發[1998]289號）規定，國稅發[1997]198號文中所表述的“資本公積金”是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金，將此轉增股本由個人取得的數額，不作為應稅所得征收個人所得稅，而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。

（2）盈余公積及未分配利潤轉增股本時應當繳納所得稅，股份制企業用盈余公積金及未分配利潤轉增股本屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的紅股數額，應作為個人所得征稅。

2、資本公積、盈余公積及未分配利潤中屬于法人股東的部分

根據《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）規定，“除另有規定者外，不論企業會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本）時，投資方企業應確認投資所得的實現”。因此，有限責任公司整體變更為股份有限公司視同于利潤分配行為，按以下原則處理：

（1）盈余公積和未分配利潤進行轉增時視同利潤分配行為。不同于個人股東，公司制企業進行分紅時，法人股東是不需要繳納所得稅。但如果法人股東與公司所適用的所得稅率不一致時，法人股東是需要補繳所得稅差額部分。

（2）根據國稅發[1997]198號文精神，對不屬于股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金，將此轉增股本由法人取得的數額，比照上款辦理，即需要補繳所得稅差額部分。

3、總結

綜上可以比較明確的是：在所有者權益的三大塊中，資本公積轉增股本是不需要繳稅的，盈余公積轉增股本需要繳納個人所得稅，而對于未分配利潤沒有明確規定，但是根據股息紅利的理解，個人認為也是需要繳納個人所得稅的。關于《國家稅務總局關于促進科技成果轉化有關稅收政策的通知》，很多地方都根據該文出臺了地方性法規，這也成為投行人員解釋所得稅問題最有利的武器，后面會有更詳細的介紹。很多地方地稅有免除股東個人所得稅的規定，但違背國稅的文件。通常的處理方式是，股東獲得地稅的免稅通知書，股東承諾如果國稅追繳，則股東補足。

二、案例分析

1、士蘭微：根據地方法規解釋、杭州辦公廳出文確認、股東承諾

士蘭微應該是本人所知道的最早對該問題做出詳細解釋的案例，后來也被很多同行作為參考。士蘭微(600460)IPO審核中，證監會曾就此提出過反饋意見，國浩律師事務所答復為：

1、杭州士蘭電子有限公司變更股份有限公司，以經審計后的凈資產1：1折股，不是股份制企業送紅股或轉增注冊資本的過程，我國現行法律、法規沒有規定有限責任公司變更設立股份有限公司時，其自然人出資人應該交納個人所得稅，本所律師確認杭州士蘭電子有限公司的出資人無須為此交納個人所得稅。

2、基于下述理由，杭州士蘭電子有限公司的自然人出資人在2000 年7 月以未分配利潤轉增注冊資本過程中沒有交納個人所得稅對士蘭微本次申請上市不形成法律障礙：（1）根據杭州市人民政府杭政（2000）1號《關于進一步鼓勵科技人員在杭創辦高新技術企業若干意見的通知》第十一條的規定“科技人員所獲的股權收益,用于高新技術成果轉化項目投資的,在計征個人所得稅時給予稅基扣除”和杭州市人民政府辦公室杭政辦（2000）8號《關于貫徹杭政〔2000〕1 號文件實施意見的通知》第十條第3 款的規定，杭州士蘭電子有限公司的全體股東免交因本次以未分配利潤轉增股本所應繳納的個人所得稅。2002 年5 月20 日，杭州市人民政府辦公廳出具杭政辦函（2002）80 號《關于杭州士蘭微電子股份有限公司有關個人所得稅問題的函》對此進行確認。（2）杭州士蘭電子有限公司的全體自然人出資人于2000年8月12日承諾“士蘭公司在2000 年內以利潤轉增股本，并進行股份制改造，將原賬面凈資產按公司法要求折為股份，引起本人所持士蘭公司股份總額增加。如稅務部門認定需繳納個人所得稅，特承諾由本人另行以自有資金自行申報繳納，繳納事項和士蘭公司無涉”。

本人總結：律師的答復分兩層意思，其一是其認為此種情況無需納稅；其二是即便需要納稅，其沒有納也不構成法律障礙，其實也就是在死胡同里轉了一圈而已。后來在一定項目中也同樣出現該問題，律師同樣解釋的比較牽強。士蘭微并未因該問題而影響發行審核，后成功上市。

2、奧維通信：地方法規解釋、稅務機關批準、股東承諾

奧維通信的招股說明書中披露：“公司根據《中華人民共和國個人所得稅法》第五條、《遼寧省地方稅務局關于落實<中共遼寧省委、省人民政府關于加強技術創新發展高科技實現產業化的若干決定>有關地方稅收政策的通知》（遼地稅發[1999]50 號）減征個人所得稅的規定，對本次由未分配利潤形成的增資部分申請免征個人所得稅，2006 年2月20 日獲得沈陽市地方稅務局高新技術產業開發區分局的批準。若今后沈陽市地方稅務局要求公司股東繳納公司未分配利潤轉增股本所涉及的個人所得稅，公司全體發行前股東已承諾愿意按照稅務機關的要求一次性補繳本人應繳納的全部個人所得稅，具體以稅務機關通知的數額為準。”

另外，本人在最近的一個項目中，也涉及到同樣的問題，我們在當地稅局機關也找到了相關法律依據，并且以此與稅務機關溝通而免交個人所得稅。我們的解釋如下：

我公司擬由有限責任公司整體變更為股份有限責任公司，其中，涉及自然人股東繳納個人所得稅問題。

根據1999年11月1日，《中共遼寧省委遼寧省人民政府關于加強技術創新，發展高科技，實現產業化的若干決定（遼委發［1999］17號）》第十四條規定：“凡在高新技術企業占有股份或出資比例的，其應得收益再投入本企業生產經營部分，或用于高新技術成果轉化項目投資，在計征個人所得稅時給予稅基扣除。”

根據1999年12月15日《遼寧省地方稅務局頒布關于貫徹落實<中共遼寧省委遼寧省人民政府關于加強技術創新，發展高科技，實現產業化的若干決定>有關地方稅收政策的通知》（遼地稅發[1999]50號）第六條的規定，“凡個人在高新技術企業占有股份或出資比例的，其應得收益再投入本企業生產經營的部分，或用于高新技術成果轉化項目投資的，必須提供省級有關部門頒發的高新技術企業資格證書、認定的高新技術成果轉化項目立項文件及稅務機關要求出具的其他有關資料，經市級地稅機關審批，可在計征個人所得稅時給予稅基扣除。”

我公司已取得《高新技術企業認定證書》，且我公司根據新頒布《企業所得稅法》和《高新技術企業認定管理辦法》（國科發火[2008]172號）的有關規定重新提出高新技術企業認定申請，材料業已受理。綜上所述，我公司符合遼寧省地稅局有關稅收減免的規定，可以申請在我公司整體變更為股份有限公司時免征自然人股東個人所得稅。【由于涉及行業秘密，資料有所刪減】

3、嘉應制藥：披露已經繳納，為什么證監會還會關注？

補充法律意見書（三）披露問題：2006年9月發行人以盈余公積和未分配利潤轉增股本并分配了紅利，請保薦人、律師對發行人是否履行了自然人股東個人所得稅代扣代繳義務，是否存在稅務風險進行核查并發表意見。

回答：根據《中華人民共和國個人所得稅法》、國家稅務總局國稅[1997]198號文《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》的規定，發行人以盈余公積和未分配利潤轉增股本及分配紅利，發行人股東應當就其轉增股本及分配紅利所得繳納個人所得稅。根據前述相關規定計算，本次轉增股本及分配紅利繳納個人所得稅的應納稅所得額合計為人民幣3,234,994.40元。根據梅州市地方稅務局出具的《證明》，發行人全體股東因本次轉增股本及分配紅利產生的個人所得稅共計人民幣3,234,994.40元，已由全體股東直接向梅州市地方稅務局繳清，發行人及其全體股東不存在應繳稅款而未繳的情形。本所律師認為，根據《中華人民共和國個人所得稅法》的規定，發行人作為扣繳義務人對全體股東應繳納的個人所得稅負有代扣代繳義務，但梅州市地方稅務局已同意由全體股東自行繳納因本次轉增股本及分配紅利產生的個人所得稅，且根據梅州市地方稅務局出具的《證明》，發行人全體股東已辦理個人所得稅繳納手續，全部應繳稅款均已繳納完畢，發行人不再負有代扣代繳的義務，不存在被稅務機關處罰或追繳的稅務風險，亦不構成發行人發行上市的法律障礙。

4、方圓支承：獎勵的處理方式

還有一種處理方式是，自然人股東在整體變更為股份公司之后按照規定繳納個人所得稅，此后再由政府以獎勵的形式返還。方圓支承的招股說明書中披露，方圓支承2006年12月15日整體變更設立股份公司，整體變更時以扣稅后的凈資產折股，實際交納了因此產生的股東個人所得稅950萬元，馬鞍山市政府根據《關于對擬上市公司獎勵的暫行規定》的文件精神，于12月18日獎勵全部49名股東934萬元，由股東用于對股份公司增資。因此，實際上股東在整體變更過程中交納的個人所得稅由政府給予了補償。

如果企業再牛一點，可以采取的辦法是：市財政局以獎勵擬上市公司股東的名義，獎勵給各位股東相應資金，股東再利用該資金交納整體變更時的個人所得稅給地方稅務局。

三、本人其他要說的話

1、不管采取怎樣的方式解決問題，都要與當地主管部門深入溝通，這樣才能在出現問題的時候，在需求稅務機關幫助時能夠取得主動。

2、爭取取得市稅務主管部門同意緩繳個人所得稅的批復，并對后續的納稅行為進行確認，以消除該問題帶來的不確定性。

3、由公司自然人股東做出承諾：“我公司以利潤轉增股本，并進行股份制改造，將原賬面凈資產按公司法要求折為股份，引起本人所持公司股份總額增加。如稅務部門認定需繳納個人所得稅，特承諾由本人另行以自有資金自行申報繳納，繳納事項和公司無涉”。

4、還有幾位同行想出了一些避稅的歪點子，不過本人覺得根本經不起推敲，不過還是寫出來，算是鼓勵吧：

1）股東用分紅成立控股公司，再注資。但成立控股公司的注冊資本時，也該以繳納后的凈額計算吧，不然，應視為出資不實？

2）可以將盈余先提取高額資本公積，在用資本公積轉增股本，個人可以不繳納所得稅。但這種辦法受提取資本公積比例的限制，操作空間小。在某處本人看到會計師事務所對此也有自己的看法：在凈資產折股將未分配利潤轉入資本公積科目時視同進行了利潤分配（不論是否增加了注冊資本），個人股東應對未分配利潤轉為資本公積的金額按20%繳納個人所得稅，公司應履行代扣代繳義務。【關于這個問題還真是一個新問題，可以從這個角度來看一下：在整體變更中，可以低于凈資產折股，剩余的部分轉入資本公積，我們在算應繳所得稅時一般是按照資本公積、盈余公積、最后是未分配利潤的順序來進行的，所以最后轉入資本公積的未轉為股本的凈資產是未分配利潤，從這個角度來講的話，會計師的手法是不妥的。】

3）也許可以用同一控制下的企業合并來解決，產生資本公積，再轉增！【具體不知道這個具體該是怎樣操作，或者就是信口一說吧】

4）股東們要出個承諾函，承諾以后把股票賣掉的時候再補交；還有會計師建議可以先分一部分，不實際分到個人股東手上，而是形成企業“應付股利”。

5、還有人提到：稅局隨時有權征收該筆個人所得稅，直到上市解除鎖定在二級市場賣掉為止（二級市場轉讓不征個人所得稅）。因此，民營企業在整體變更改制時均存在個人所得稅風險。