財(cái)稅[2011]50號(hào)和國(guó)稅函[2008]875號(hào)綜合理解

注意：關(guān)于國(guó)稅函[2008]875號(hào)文件中“企業(yè)以買(mǎi)一贈(zèng)一等方式組合銷(xiāo)售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷(xiāo)售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷(xiāo)售收入”，意思是不是贈(zèng)送的部分可不用確認(rèn)為收入，如果不確認(rèn)為收入的話，那是不是就不用視同銷(xiāo)售繳納17%增值稅？

問(wèn)題：某大型商場(chǎng)開(kāi)展“買(mǎi)一贈(zèng)一”活動(dòng)，買(mǎi)名牌西裝一件贈(zèng)送相同品牌襯衣一件，當(dāng)月銷(xiāo)售西裝1000件，同類(lèi)商品單位售價(jià)1170元，單位成本600元；贈(zèng)送襯衣1000件，同類(lèi)商品單位售價(jià)117元，單位成本60元。
一、爭(zhēng)論的焦點(diǎn)：
所得稅-----沒(méi)有爭(zhēng)論和異議，都是按照西裝和襯衣的公允幾只分別確認(rèn)收入，確認(rèn)收入總額=1000*1000=100萬(wàn)

其中西裝確認(rèn)收入=1000/（1000+100）*1000*1000=909091元，襯衣確認(rèn)收入90909元

增值稅：
觀點(diǎn)一：增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，不屬于所得稅范疇，所得稅上對(duì)“買(mǎi)一贈(zèng)一”中贈(zèng)與行為的認(rèn)定，不會(huì)影響流轉(zhuǎn)稅——增值稅中對(duì)該行為的影響，因此，“贈(zèng)與商品”仍需視同銷(xiāo)售，按照規(guī)定繳納增值稅。

觀點(diǎn)二、適用國(guó)稅函[2008]875號(hào)文件，作為特別事項(xiàng)，不繳納增值稅。

我們且不談?wù)l對(duì)誰(shuí)錯(cuò)，我們來(lái)看下現(xiàn)實(shí)中的兩種不同的處理。
第一種情況：A企業(yè)在銷(xiāo)售時(shí)將西裝和襯衣同時(shí)開(kāi)在一張發(fā)票上（西裝全額開(kāi)據(jù)發(fā)票，襯衣作為銷(xiāo)售折扣），賬務(wù)處理：

具體的開(kāi)具如下：?jiǎn)翁孜餮b和襯衣
 1、西裝一套  單價(jià)1000 稅額 170 合計(jì) 1170
 2、西裝折扣  單價(jià)-100 稅額 -17 合計(jì) -117
 3、襯衣一件  單價(jià)100  稅額  17 合計(jì) 117

賬務(wù)處理如下：
D:應(yīng)收帳款  1170000
 C:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-西裝 909091
   主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-襯衣 90909  
   應(yīng)繳稅費(fèi)-增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅 170000

第二種情況：B企業(yè)也采用了“買(mǎi)一贈(zèng)一”的促銷(xiāo)方法，但他們?cè)阡N(xiāo)售時(shí)只開(kāi)具了西裝的發(fā)票，而贈(zèng)送的襯衣沒(méi)有開(kāi)具發(fā)票，僅僅是在發(fā)票備注欄填寫(xiě)了備注--襯衣一件。企業(yè)在賬務(wù)處理時(shí)也作了以上同樣的分錄。結(jié)果在稽核了時(shí)候被稅務(wù)局要求補(bǔ)交襯衣部分的增值稅。分錄如下：
借：營(yíng)業(yè)外支出 　17000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅　 17000

從以上財(cái)務(wù)處理可以發(fā)現(xiàn)，A商場(chǎng)在發(fā)票上反映了同時(shí)銷(xiāo)售的商品有某西裝和某襯衣，因此，對(duì)售價(jià)低于同類(lèi)商品單位售價(jià)的行為可以解釋為低價(jià)處理，企業(yè)的處理方法是正確的；而B(niǎo)商場(chǎng)在發(fā)票上僅反映了西裝的銷(xiāo)售，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》企業(yè)將購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人的，應(yīng)視同銷(xiāo)售貨物，因此，贈(zèng)送的襯衣也應(yīng)按同類(lèi)商品的銷(xiāo)售價(jià)格申報(bào)納稅。

同時(shí)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》第七條第六款規(guī)定，對(duì)無(wú)償贈(zèng)送他人的貨物在所得稅前不予列支，因此，企業(yè)應(yīng)調(diào)增當(dāng)月應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元。可見(jiàn)，同樣是“買(mǎi)一贈(zèng)一”，由于企業(yè)的處理方法不同，對(duì)企業(yè)應(yīng)繳納的稅收是有很大影響的。

三、結(jié)合財(cái)稅[2011]50號(hào) 財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷(xiāo)展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知來(lái)看
財(cái)稅[2011]50號(hào)中說(shuō)到--企業(yè)在銷(xiāo)售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)過(guò)程中向個(gè)人贈(zèng)送禮品，屬于下列情形之一的，不征收個(gè)人所得稅：
1.企業(yè)通過(guò)價(jià)格折扣、折讓方式向個(gè)人銷(xiāo)售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)；

這里我們要關(guān)注幾個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：
1、通過(guò)折扣和折讓方式---回顧下增值稅暫行條理對(duì)銷(xiāo)售折扣和折讓的開(kāi)票要求---折扣部分不開(kāi)在一張票上不管會(huì)計(jì)上怎樣處理都不能抵減增值稅。
2、在銷(xiāo)售活動(dòng)和提供勞務(wù)過(guò)程中同時(shí)贈(zèng)送禮品給個(gè)人--注意是同時(shí)這里的同時(shí)也就是意味著這里的贈(zèng)送不是無(wú)償贈(zèng)送而是有償贈(zèng)送。

結(jié)合上述的問(wèn)題，我們發(fā)現(xiàn)對(duì)買(mǎi)一贈(zèng)一的處理，第二種觀點(diǎn)----把買(mǎi)一贈(zèng)一中的贈(zèng)品作為特別事項(xiàng)，不繳納增值稅更符合企業(yè)的經(jīng)營(yíng)實(shí)際和稅法的立法精神，但是在現(xiàn)實(shí)中我們往往不注意買(mǎi)一贈(zèng)一的開(kāi)票，而是單純的認(rèn)為不需要在發(fā)票上反映贈(zèng)品，同時(shí)把贈(zèng)品交付給了客戶(hù)，這樣造成在稅務(wù)稽核中，企業(yè)處于劣勢(shì)，多繳納了相當(dāng)?shù)亩惤稹?

四、籌劃方式：
1、降低銷(xiāo)售價(jià)格，實(shí)行捆綁式銷(xiāo)售。
降低銷(xiāo)售價(jià)格，實(shí)行捆綁式銷(xiāo)售，即將西服和襯衣價(jià)格分別下調(diào)，使其銷(xiāo)售價(jià)格的合計(jì)數(shù)等于實(shí)際銷(xiāo)售價(jià)格，并將西服和襯衣聯(lián)袂銷(xiāo)售。這樣，也能達(dá)到促銷(xiāo)和節(jié)稅的目的。

2、將贈(zèng)送貨物為銷(xiāo)售折讓來(lái)對(duì)待。
將促銷(xiāo)的主要商品按正常銷(xiāo)售來(lái)對(duì)待，同時(shí)把贈(zèng)送貨物按其價(jià)值以銷(xiāo)售折扣的形式返還給客戶(hù)。即在發(fā)票（因直接對(duì)消費(fèi)者銷(xiāo)售貨物只能開(kāi)具普通發(fā)票）上填寫(xiě)西服一套價(jià)格1170元，同時(shí)填寫(xiě)襯衣一件，價(jià)格117元，同時(shí)以折扣的形式將117元在發(fā)票反映，直接返還給客戶(hù)，發(fā)票上凈額為1170元，客戶(hù)實(shí)際付款為1170元，這樣便達(dá)到促銷(xiāo)的目的。折扣額117元能夠沖減商場(chǎng)的銷(xiāo)售收入，即此項(xiàng)活動(dòng)的不含稅銷(xiāo)售收入為1170/1.17元，增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額為1170/1.17*17%元，從而減少了增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅。同時(shí)也避免了企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的問(wèn)題。

“買(mǎi)一贈(zèng)一”促銷(xiāo)方式是目前商業(yè)企業(yè)采用得比較多的促銷(xiāo)形式，但是“買(mǎi)一贈(zèng)一”促銷(xiāo)方式影響到企業(yè)的計(jì)稅銷(xiāo)售額，如果操作不當(dāng)，就有可能形成偷稅之嫌。通過(guò)以上操作處理，不僅達(dá)到了促銷(xiāo)的目的，而且還規(guī)避了稅收負(fù)擔(dān)人為地上升。

這樣操作之所以在法律上能夠通過(guò)，是因?yàn)樯虉?chǎng)在商品的銷(xiāo)售定價(jià)上有自主權(quán)，給客戶(hù)（無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系）的折扣也有自主權(quán)。就該項(xiàng)促銷(xiāo)活動(dòng)來(lái)看，其銷(xiāo)售凈價(jià)也不會(huì)出現(xiàn)明顯偏低的現(xiàn)象，因?yàn)榈谝弧⑸虉?chǎng)在促銷(xiāo)時(shí)一般都采取適當(dāng)提高相應(yīng)商品對(duì)外銷(xiāo)售價(jià)格的策略，并且，商品的價(jià)格在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下作必要的調(diào)整是正常的，也是必須的；第二、具體操作方法符合有關(guān)法律要求。稅法規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷(xiāo)售貨物，如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷(xiāo)售額征收增值稅；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷(xiāo)售額中減除折扣額。根據(jù)這個(gè)規(guī)定，如果折扣額與銷(xiāo)售額在同一張發(fā)票上進(jìn)行了反映，就可以認(rèn)可企業(yè)對(duì)銷(xiāo)售額的扣減。

目前很多人對(duì)買(mǎi)一贈(zèng)一的所得稅持有的觀點(diǎn)是第一種認(rèn)為贈(zèng)品也要增值稅視同銷(xiāo)售，目前我看到明確發(fā)文說(shuō)明增值稅的處理同所得稅的只有四川省國(guó)稅局。川國(guó)稅函[2008]155號(hào)  四川省增值稅若干政策問(wèn)題解答(之一)