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讓利促銷是商業企業在零售環節常用的銷售策略。常見的讓利方式包括打折銷售、購買商品贈送實物、購買商品返還現金等。促銷方式不同，納稅人的稅收負擔也不同，因而存在納稅籌劃的空間。筆者近日看到，某權威教科書也試圖通過舉例說明采用不同促銷方式稅收負擔不同，但在比較不同稅收籌劃方案時，筆者認為由于對現行稅收法規理解存在偏差，導致計算結果錯誤。 原案例摘錄如下：某大型商場為增值稅一般納稅人，企業所得稅實行查賬征收方式，適用稅率25%.假定每銷售100元（含稅價，下同）的商品其成本為60元（含稅價），購進貨物有增值稅專用發票，為促銷商場設計了三種備選方案，其中方案2為：購物滿100元，贈送30元的商品（成本18元，含稅價）。 依據上述材料，該書對方案2的分析如下：購物滿100元，贈送30元商品。根據稅法規定，贈送行為視同銷售，應計算銷項稅額，繳納增值稅。視同銷售的銷項稅由商場承擔，贈送商品成本不允許在企業所得稅前扣除，按照個人所得稅制度的規定，企業還應代扣代繳個人所得稅。其納稅及盈利情況如下（為節省篇幅，將書中的計算過程省略）：應納增值稅7.55元，商場需代顧客繳納偶然所得的個人所得稅額7.5元。由于贈送商品成本不允許在企業所得稅前扣除，同時代顧客繳納的個人所得稅款也不允許在稅前扣除，因此企業利潤總額＝100÷（1＋17%）－60÷（1＋17%）－18÷（1＋17%）－7.5＝11.30（元），應納所得稅額＝[100÷（1＋17%）－60÷（1＋17%）]×25%＝8.55（元），稅后凈利潤＝11.30－8.55＝2.75（元）。 筆者認為本例分析計算存在三個問題，提出供商榷： 第一，隨貨贈送商品不應視同銷售繳納增值稅。的確，《增值稅暫行條例實施細則》規定，“將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”的行為視同銷售貨物，但是，眾所周知，隨貨贈送是有前提條件的——只有購買商家的商品才能領取贈品，所以，隨貨贈送不是一般意義上的無償贈送。既然不屬于無償贈送行為，也就不應該依據該規定視同銷售繳納增值稅。 第二，隨貨贈送的商品成本允許在企業所得稅前扣除。“贈送商品成本不允許在企業所得稅前扣除”的結論缺乏政策依據，也可能源自對現行企業所得稅法規的誤解。《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定：“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第二條也規定：“企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入……（五）用于對外捐贈”。但這里所說的捐贈是指無償捐贈。無償捐贈的商品成本及其按計稅價格計算的銷項稅額在會計處理上計入營業外支出，但企業所得稅前扣除有限定條件，符合規定條件并在限額以內的部分才允許扣除，否則不允許稅前扣除。隨貨贈送行為適不適用《企業所得稅法實施條例》和國稅函[2008]828號文的相關規定呢？《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第三條明確規定，企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。也就是說，在企業所得稅法規中，是將隨貨贈送視同捆綁銷售看待的，該筆交易中，商家所取得的含稅收入100元是“銷售商品”與“贈與商品”總和，對應的含稅成本是78元，其中的贈品成本作為銷售成本的一部分沒有理由不允許企業所得稅前扣除。 第三，商場不需代顧客繳納隨貨贈送商品的個人所得稅。該書在分析時指出，根據個人所得稅法規定，為其他單位和部門的有關人員發放現金、實物等應按規定代扣代繳個人所得稅，稅款由支付單位代扣代繳。為保證讓利顧客30元，商場贈送的價值30元的商品為不含個人所得稅額的金額，該稅應由商場承擔。在該書中是把隨貨贈送的商品作為“偶然所得”項目計征個人所得稅的。按照《個人所得稅法實施條例》第八條的規定，“偶然所得，是指個人得獎、中獎、中彩以及其他偶然性質的所得”。但對消費者購買商品時獲得的贈品是否應該作為“偶然所得”項目計征個人所得稅，因為沒有更明確的規定，所以在稅收征管實踐中，各地主管稅務機關對征與不征意見并不統一。筆者認為，稅法列舉的偶然性所得是個人在非正常情況下得到的不確定性收入。符合這個定義的，應該征收個人所得稅，反之就不應該征收個人所得稅，所以對消費者購買商品時獲得的贈品是否征收個人所得稅應區分兩種情況：第一種情況，個人因參加企業有規定程序的有獎銷售活動，如憑票抽中或搖中號碼而獲得的獎品，應按偶然所得確定應納稅所得額，計算繳納個人所得稅。稅款由舉辦有獎銷售活動的企業負責代扣代繳。第二種情況，如果商家對所有消費者采取統一銷售辦法，例如買一送一，是企業正常的促銷活動，任何消費者只要購買指定的商品，就事先知道一定能獲得某種贈品，不具有偶然性，也沒有消費者會認為贈品是意外收獲。所以消費者獲得的贈品不符合“偶然所得”的定義，當然不應該繳納個人所得稅。本例隨貨贈送就屬于這種情況。 綜上所述，隨貨贈送的商品不同于捐贈，實為有償銷售，其銷售價格隱含在銷售商品總售價中，因而不適用現行增值稅、企業所得稅有關無償贈送的相關規定，也不屬于個人所得稅法中規定的偶然所得。筆者認為正確的計算結果如下（為便于與原題解進行比較，這里也不考慮城建稅和教育費附加的因素）： 應納增值稅額=100÷（1＋17%）×17%－（60＋18）÷（1＋17%）×17%＝14.53－11.33＝3.20（元） 企業利潤總額＝100÷（1＋17%）－（60＋18）÷（1＋17%）＝85.47－66.67＝18.80（元） 應納所得稅額＝18.80×25%＝4.70（元） 稅后凈利潤＝18.80－4.70＝14.10（元） 與書中的計算結果比較，捆綁銷售100元的商品，可以少交增值稅＝7.55－3.20＝4.35（元），少交企業所得稅＝8.55－4.70＝3.85（元），少交個人所得稅＝7.50－0＝7.50（元）。 最后需要說明的是，為了避免稅企之間對贈品是有償贈送還是無償贈送的認定產生異議，筆者建議納稅人將贈品和主貨物在同一張發票（或防偽稅控系統開具的銷貸清單）上注明，向稅務機關提供贈品確屬有償贈送的合法證據，從而達到促銷方式節稅的最終效果。 |
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