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所得稅會計，研究稅前會計利潤與應納稅所得額之間差異的會計處理，其目的是核算應交所得稅和所得稅費用。《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定企業(yè)應采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅，即按照資產(chǎn)或負債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的計稅基礎之間的差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。所得稅一直是會計準則學習中的一個難點問題。筆者現(xiàn)就一些特殊的所得稅業(yè)務進行分析。 一、不是由資產(chǎn)負債產(chǎn)生的暫時性差異 暫時性差異一般是由資產(chǎn)或負債產(chǎn)生的，但有兩種例外：可結轉以后年度抵扣的費用，以及可稅前彌補的虧損。 （一）可結轉以后年度抵扣的費用 其一，廣告費和業(yè)務宣傳費支出，不超過當年銷售收入15%的部分，準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。 其二，職工教育經(jīng)費按工資總額的2.5%扣除，超過部分以后年度扣除。該類“項目”可能賬面上沒有記錄為資產(chǎn)或負債，但會導致未來少交稅，即會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)。 （二）可稅前彌補的虧損 [案例甲公司于20×7年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損2000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個年度的應納稅所得額。該公司預計其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額彌補該虧損（假設甲公司適用所得稅率為25%）。 分析：20×7年甲公司發(fā)生虧損2000萬元，按規(guī)定可在以后5年稅前彌補，即產(chǎn)生可抵扣暫時性差異2000萬元，應確認遞延所得稅資產(chǎn)500（2000×25%）萬元。 二、暫時性差異性質轉化 某項目產(chǎn)生的暫時性差異，其性質一般不會改變。如某項固定資產(chǎn)產(chǎn)生的應納稅暫時性差異，從產(chǎn)生到轉回的全部期間，一直屬于應納稅，一般不會變?yōu)榭傻挚邸Ｍ恚傻挚蹠簳r性差異一般也不會變?yōu)閼{稅。但某些特殊情形下，也可能發(fā)生轉化。 [案例中天公司2008年初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債期初余額均為0.2008年1月1日，支付1000萬元購入一批股票作為交易性金融資產(chǎn)，12月31日該批股票市價為1200萬元；2009年12月31日市價為500萬元；2010年4月30日，股票售出，取得價款600萬元。中天公司三年的利潤總額均為4000萬元，所得稅率均為25%.無其他納稅調整事項。要求完成2008年至2010年所得稅的賬務處理。 [解答（金額用萬元表示） 1.2008年末所得稅的賬務處理 應交所得稅＝[4000-（會計收入200-稅法收入O）]×25%＝950 2008年末暫時性差異＝1200-1000＝200（應納稅） 遞延所得稅負債增長額＝200×25%-0＝50 借：所得稅費用 1000（差額） 貸：應交稅費——應交所得稅 950 遞延所得稅負債 50 2.2009年末所得稅的賬務處理 2009年末會計上確認公允價值變動損失700（500-1200）萬元，但稅法不認可。 應交所得稅＝（4000＋（會計費用700-稅法費用O）]×25%＝1175 2009年末暫時性差異＝500-1000＝-500（可抵扣） 2008年末產(chǎn)生的應納稅暫時性差異200萬，至此變成了可抵扣暫時性差異500萬，差異性質發(fā)生了改變，是否應該確認遞延所得稅資產(chǎn)125萬？2009年賬務處理涉及遞延所得稅負債嗎？市價1200萬降至500萬，應分為兩個階段：第一階段，從1200萬降至1000萬，賬面價值恢復至計稅基礎，去年產(chǎn)生的應納稅暫時性差異200萬轉回，所以，應把遞延所得稅負債的賬面余額50萬轉銷；第二階段，市價從1000萬降至500萬，賬面價值低于計稅基礎，說明產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)125萬。 遞延所得稅資產(chǎn)增長額＝500×25%-0＝125 遞延所得稅負債增長額＝0-50＝-50 借：所得稅費用 1000（差額） 遞延所得稅負債 50 遞延所得稅資產(chǎn) 125 貸：應交稅費——應交所得稅 1175 3.2010年末所得稅的賬務處理 會計確認處置收益100（600-500）萬元，稅法確認處置損失400（600-1000）萬元。 應交所得稅＝[4000-（會計收入100-稅法收入0）＋（會計費用0-稅法費用400）]×25%＝875 遞延所得稅資產(chǎn)增長額＝0-125＝-125 借：所得稅費用 1000 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125 應交稅費——應交所得稅 875 三、不確認遞延所得稅的暫時性差異 應納稅暫時性差異一般應確認為遞延所得稅負債，可抵扣暫時性差異一般應確認為遞延所得稅資產(chǎn)，除非出現(xiàn)以下3種情形：免稅合并形成的商譽、內部研發(fā)無形資產(chǎn)和長期股權投資產(chǎn)生的暫時性差異。 （一）免稅合并形成的商譽 稅法不認可免稅合并產(chǎn)生的商譽，即商譽計稅基礎為0，商譽賬面價值則形成應納稅暫時性差異，但會計上不確認遞延所得稅負債。原因有二：第一，若確認，則產(chǎn)生新的遞延所得稅負債，進而改變商譽賬面價值的計算結果（增加），商譽賬面價值增加后，又產(chǎn)生遞延所得稅負債，從而二者無限循環(huán)；第二，由于確認遞延所得稅負債，導致商譽賬面價值增加，影響會計信息的可靠性。 1.免稅合并的內涵 （1）應稅合并 一般情況下的企業(yè)合并應繳納所得稅，屬于應稅合并，即被合并方應按公允價值計算資產(chǎn)的轉讓所得，繳納所得稅。合并方接受被合并方的有關資產(chǎn)，按經(jīng)評估確認的價值（即公允價值）確定計稅成本。這種情況下，合并方在合并中取得的資產(chǎn)入賬價值與計稅基礎相等，不產(chǎn)生暫時性差異。 如，A公司兼并B公司，雙方所得稅率均為25%，兼并日，B公司一項固定資產(chǎn)賬面價值為1000萬元，公允價值為3000萬元，則企業(yè)合并時，B公司需要交納所得稅500（2000×25%）萬元。A公司取得該項固定資產(chǎn)后，按公允價值3000萬元入賬，計稅基礎也是3000萬，不產(chǎn)生暫時性差異。 （2）免稅合并 稅法規(guī)定，企業(yè)合并時，非股權支付額不高于支付的股本面值20%的情形下，被并方免交所得稅，這就是所謂的免稅合并。比如，A公司為兼并B公司，支付合并對價5100萬元，其中，100萬元為現(xiàn)金，其余對價5000萬元是A公司股票1000萬股的公允價值，A公司股票面值為1元，市價為5元，那么：非股權支付額100萬元，支付的股份面值1000萬元＝10%<20%，該合并為免稅合并。 被合并方可以不確認全部資產(chǎn)的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。另外，被合并方的全部納稅事項由合并方承擔，以前年度未超過法定彌補期限的虧損，可由合并方用以后年度實現(xiàn)的與被合并方資產(chǎn)相關的所得彌補。合并方接受被合并方全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并方原賬面凈值為基礎確定。 接前例，假如A公司兼并B公司屬于免稅合并，合并前A公司和B公司不存在關聯(lián)關系，那么，兼并日，對于B公司那項賬面價值為1000萬元、公允價值為3000萬元的固定資產(chǎn)，B公司無需交納所得稅。A公司取得該項固定資產(chǎn)后，會計上按照公允價值3000萬元入賬，但計稅基礎是在B公司的原賬面價值即1000萬，由此產(chǎn)生應納稅暫時性差異2000萬元，A公司應確認遞延所得稅負債500萬元。 2.免稅合并的會計處理舉例 [案例3]A企業(yè)以增發(fā)市場價值為15000萬元的自身普通股為對價購入B企業(yè)100%的凈資產(chǎn)，對B企業(yè)進行吸收合并，合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關聯(lián)方關系。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日B企業(yè)各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎如下表所示： [解答（金額用萬元表示） （1）企業(yè)合并的賬務處理 A企業(yè)支付的合并對價，全部是自身的股票，因此，該項合并為免稅合并，即B企業(yè)無需對資產(chǎn)處置損益繳納所得稅，同時，A企業(yè)取得B企業(yè)的資產(chǎn)和負債，按其在B企業(yè)的原賬面價值，作為計稅基礎，但會計上按取得的資產(chǎn)負債的公允價值入賬： 借：固定資產(chǎn) 6750 應收賬款 5250 存貨 4350 商譽 2400（差額） 貸：其他應付款 750 應付賬款 3000 股本、資本公積——股本溢價 15000 （2）確認遞延所得稅項目 同時，由于A企業(yè)合并取得的資產(chǎn)負債賬面價值與計稅基礎不相等，因此，要確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。 固定資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異＝6750-3875＝2875（應納稅）；存貨產(chǎn)生的暫時性差異＝4350-3100＝1250（應納稅）；其他應付款產(chǎn)生的暫時性差異＝（750-0）×（-1）＝-750（可抵扣）；遞延所得稅負債＝應納稅（2875＋1250）×2.5％＝1031.25；遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣750×25％＝187.5 注意兩點：①A公司確認的合并商譽2400萬，稅法不認可，即商譽的計稅基礎為0，產(chǎn)生應納稅暫時性差異2400萬，但并不為此確認遞延所得稅負債；②可辨認資產(chǎn)負債產(chǎn)生的遞延所得稅，并不確認為所得稅費用，而是計入商譽。 借：遞延所得稅資產(chǎn) 187.5 商譽 843.75（倒擠差額） 貸：遞延所得稅負債 1031.25 兩筆分錄商譽合計＝2400＋843.75＝3243.75. （3）為什么不確認商譽產(chǎn)生的遞延所得稅負債？ 假如對3243.75萬元的商譽確認遞延所得稅負債，則引起第二筆分錄倒擠的商譽金額發(fā)生變化，從而商譽產(chǎn)生的暫時性差異也發(fā)生變化，確認的遞延所得稅負債同時變化，再一次引起倒擠的商譽金額發(fā)生變化，從而陷入無限循環(huán)。因此，不確認合并商譽產(chǎn)生的遞延所得稅負債。 注：免稅合并產(chǎn)生的商譽在后續(xù)計量時，因計提減值準備等任何原因導致暫時性差異變化，均不確認遞延所得稅負債的變化。 3.應稅合并產(chǎn)生的商譽 應稅合并時，稅法確認商譽的計稅基礎等于其賬面價值，初始確認時并不產(chǎn)生暫時性差異；但后續(xù)計量時，會計上可能計提減值，而稅法可能進行攤銷，由此可能產(chǎn)生暫時性差異，此時應確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。 總結：商譽的初始確認，無論是免稅合并還是應稅合并，均不確認遞延所得稅；而其后續(xù)計量，免稅合并的商譽不產(chǎn)生遞延所得稅，應稅合并的商譽則可能產(chǎn)生遞延所得稅。 （二）內部研發(fā)無形資產(chǎn) 某些交易或事項不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，這種交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債產(chǎn)生的暫時性差異，不確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。這種情形常見的例子是：享受稅收優(yōu)惠的自行研發(fā)無形資產(chǎn)。自行研發(fā)的無形資產(chǎn)可以按照攤銷費用的150％加計扣除，因此產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，但該差異產(chǎn)生時，既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，因此，不確認遞延所得稅資產(chǎn)。 [案例4]A企業(yè)2008年為開發(fā)新技術發(fā)生研究開發(fā)支出計2000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為1200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。 2009年1月1日，新技術達到預定可使用狀態(tài)并作為無形資產(chǎn)投入使用，預計使用3年，殘值為0，采用直線法攤銷。稅法規(guī)定，該項技術的攤銷年限5年，其他規(guī)定與會計相同。假設A企業(yè)各年利潤總額均為2000萬元，所得稅率為25%.不考慮其他因素，完成A企業(yè)2008～2013年的所得稅處理。 [解答（金額用萬元表示） （1）2008年會計處理 借：所得稅費用 600 貸：應交稅費——應交所得稅 600 分析：無形資產(chǎn)初始計量產(chǎn)生的差異600（1200-1800）萬元（實質是永久性差異），不應確認遞延所得稅資產(chǎn)；但是，后續(xù)計量因攤銷期限不同產(chǎn)生的差異，應該確認遞延所得稅。 （2）2009年會計處理 會計年攤銷額＝1200/3＝400 稅法年攤銷額＝1800/5＝360 應交所得稅＝[2000＋（400-360）]×25％＝510 借：所得稅費用 470 遞延所得稅資產(chǎn) 40 貸：應交稅費——應交所得稅 510 注：稅法年攤銷額360萬元中，包含了永久性差異形成的120 （600/5）萬元，所得稅費用＝[2000＋（0-120）]×25%＝470 2010年和2011年的會計處理與2009年相同。 （3）2012年會計處理 會計年攤銷額＝0 稅法年攤銷額＝1800/5=360 應交所得稅＝[2000＋（0-360）]×25％＝410 借：所得稅費用 470 貸：應交稅費——應交所得稅 410 遞延所得稅資產(chǎn) 60 2013年的會計處理與2012年相同。 總結：永久性差異是由于確認口徑不同產(chǎn)生的，暫時性差異是由于確認時間不同產(chǎn)生的；永久性差異是由于初始計量不同產(chǎn)生的，暫時性差異是由于后續(xù)計量不同產(chǎn)生的。 （三）長期股權投資 長期股權投資產(chǎn)生的暫時性差異，很多情形下不確認相應的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。 1.應納稅暫時性差異 長期股權投資產(chǎn)生的應納稅暫時性差異，同時滿足下列兩個條件時不確認遞延所得稅負債：一是投資方能控制差異的轉回；二是該差異預計不會轉回。 2.可抵扣暫時性差異 長期股權投資產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，不滿足下列兩個條件時不確認遞延所得稅資產(chǎn)：一是很可能獲得足夠的應稅所得；二是該差異預計很可能轉回。 3.權益法核算的長期股權投資 對于采用權益法核算的長期股權投資，如果企業(yè)擬長期持有，則其產(chǎn)生的暫時性差異不確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)；如果企業(yè)擬將其對外出售，則其產(chǎn)生的暫時性差異應該確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。 四、遞延所得稅項目計入所得稅費用以外的其他項目 遞延所得稅一般應計入所得稅費用，但兩種情形例外：一是價值變動計入資本公積的情況，遞延所得稅也應計入資本公積。具體包括：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動及重分類、投資性房地產(chǎn)轉換形成貸差和權益法下長期股權投資其他權益變動等3項業(yè)務產(chǎn)生的遞延所得稅。二是企業(yè)合并形成商譽或計入營業(yè)外收入，遞延所得稅也應計入商譽或營業(yè)外收入（參見前面免稅合并案例）。 總之，所得稅影響一般情況下計入“所得稅費用”，但要特別注意兩種特殊情況，其中最常見的是可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動。 [案例甲企業(yè)持有的某項可供出售金融資產(chǎn)，成本為500萬元，會計期末公允價值為600萬元，企業(yè)適用的所得稅率為25%.除該事項外，該企業(yè)不存在其他會計與稅收之間的差異，且遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債不存在期初余額。 會計期末，按公允價值調整可供出售金融資產(chǎn)賬面價值之后，產(chǎn)生應納稅暫時性差異100萬元，應確認遞延所得稅負債，賬務處理為： 借：資本公積——其他資本公積 25 貸：遞延所得稅負債 25 接上例，假設次年1月10日，甲企業(yè)將該金融資產(chǎn)出售，取得價款560萬元。當年甲企業(yè)利潤總額為1000萬元。沒有其他納稅調整事項。要求完成相關的會計處理。 分析：遞延所得稅負債是否一同轉銷？答案：是。 借：銀行存款 560 遞延所得稅負債 25 資本公積——其他資本公積 75 貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 500 ——公允價值變動 100 投資收益 60 應納稅所得額＝1000-[會計收益60-稅法收益（560-500）＝1000 借：所得稅費用（1000×25%） 250 貸：應交稅費——應交所得稅 250 注：計入資本公積的遞延所得稅，資產(chǎn)處置時應一并轉銷，轉入投資收益等資產(chǎn)處置損益，而不計入所得稅費用。 |
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