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相關(guān)政策
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項目全部完工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》(國稅函［2008］299號)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按當(dāng)年實(shí)際利潤據(jù)實(shí)分季（或月）預(yù)繳企業(yè)所得稅的，對開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的預(yù)計利潤率分季（或月）計算出預(yù)計利潤額，計入利潤總額預(yù)繳，開發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計稅成本后按照實(shí)際利潤再進(jìn)行調(diào)整。預(yù)計利潤率暫按以下規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)確定：
?。ㄒ唬┓墙?jīng)濟(jì)適用房開發(fā)項目
1、位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于20%。
2、位于地級市、地區(qū)、盟、州城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于15%。
3、位于其他地區(qū)的，不得低于10%。
?。ǘ┙?jīng)濟(jì)適用房開發(fā)項目
經(jīng)濟(jì)適用房開發(fā)項目符合《建設(shè)部、國家發(fā)展和改革委員會、國土資源部、中國人民銀行關(guān)于印發(fā)〈經(jīng)濟(jì)適用房管理辦法〉的通知》（建住房［2004］77號）等有關(guān)規(guī)定的，不得低于3%。
那么，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得預(yù)售收入應(yīng)如何進(jìn)行會計處理？筆者認(rèn)為，可以在不增設(shè)會計科目的情況下，對預(yù)收賬款應(yīng)繳納稅費(fèi)，根據(jù)其納稅環(huán)節(jié)，分別通過“預(yù)付賬款”（開發(fā)建設(shè)周期預(yù)計超過1年時也可通過“長期待攤費(fèi)用”科目）、“遞延所得稅資產(chǎn)”科目來核算。因?yàn)榉康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項時，不符合收入確認(rèn)條件，會計上將其確認(rèn)為負(fù)債。
按照稅法的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其當(dāng)期取得的預(yù)售收入應(yīng)先按規(guī)定的預(yù)計利潤率計算出預(yù)計利潤，再并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅，待開發(fā)產(chǎn)品完工時再進(jìn)行結(jié)算調(diào)整。也就是說，這部分預(yù)收賬款未來期間按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定確認(rèn)收入時，不再計入應(yīng)納稅所得額。所以，該項負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為預(yù)收賬款的賬面價值減去未來期間可全額稅前扣除的金額，即預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)為零。該項負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時性差異，會減少企業(yè)未來期間的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。
基本案例
某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，主要從事普通住宅的開發(fā)、建設(shè)及其銷售。公司于2008年1月開發(fā)了“綠色家園”項目，整個工程于2008年底全部竣工決算并交付使用。在項目竣工前，預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品取得收入4000萬元，除按國家統(tǒng)一規(guī)定計算繳納預(yù)售收入的相關(guān)稅費(fèi)外，還依據(jù)當(dāng)?shù)匾?guī)定按預(yù)收賬款的1%預(yù)繳土地增值稅40萬元。項目竣工后，商品房全部售出取得收入6000萬元。與開發(fā)該項目有關(guān)的實(shí)際支出具體包括：取得土地使用權(quán)支付的地價款1200萬元、房地產(chǎn)開發(fā)成本2300萬元、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用310萬元。
該公司營業(yè)稅稅率為5%，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%；預(yù)售收入的預(yù)計利潤率為15%，企業(yè)所得稅稅率為25%。假設(shè)2008年該公司沒有開發(fā)其他項目，也未發(fā)生其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項，則依據(jù)資料應(yīng)作賬務(wù)處理如下：（單位：萬元）
1、收到預(yù)收房款時
借：銀行存款 4000
貸：預(yù)收賬款4000
2、預(yù)提應(yīng)繳納營業(yè)稅金及附加
借：預(yù)付賬款——營業(yè)稅金及附加 220
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 200
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 14
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 6
3、預(yù)提應(yīng)繳納土地增值稅時
借：預(yù)付賬款——土地增值稅 40
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅 40
4、預(yù)提應(yīng)繳納企業(yè)所得稅
預(yù)計利潤＝4000萬元×15%＝600萬元
預(yù)提企業(yè)所得稅＝600萬元×25%＝150萬元
借：遞延所得稅資產(chǎn)150
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 150
5、繳納預(yù)提各項稅費(fèi)時
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 200
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 14
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅 40
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 150
應(yīng)交稅費(fèi)——教育費(fèi)附加 6
貸：銀行存款 410
6、實(shí)現(xiàn)收入辦理結(jié)算時
借：預(yù)收賬款 4000
銀行存款 2000
貸：主營業(yè)務(wù)收入6000
7、結(jié)算整個工程項目應(yīng)繳納營業(yè)稅金及附加
整個工程項目應(yīng)繳納營業(yè)稅金及附加＝6000萬元×5%×（1＋7%＋3%）＝330萬元
應(yīng)轉(zhuǎn)銷的營業(yè)稅金及附加＝200萬元＋14萬元＋6萬元＝220萬元
應(yīng)補(bǔ)繳營業(yè)稅＝6000萬元×5%－200萬元＝100萬元
應(yīng)補(bǔ)繳城市維護(hù)建設(shè)稅＝6000萬元×5%×7%－14萬元＝7萬元
應(yīng)補(bǔ)繳教育費(fèi)附加＝6000萬元×5%×3%－6萬元＝3萬元
借：營業(yè)稅金及附加330
貸：預(yù)付賬款——營業(yè)稅金及附加 220
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 7
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 3
8、結(jié)算整個工程項目應(yīng)繳納土地增值稅
?。?）取得土地使用權(quán)所支付的金額為1200萬元
?。?）房地產(chǎn)開發(fā)成本為2300萬元
?。?）房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用＝95萬元＋（1200萬元＋2300萬元）×5%＝270萬元
?。?）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金（含視同稅金的教育費(fèi)附加）330萬元
?。?）從事房地產(chǎn)開發(fā)的加計扣除金額＝（1200萬元＋2300萬元）×20%＝700萬元
（6）稅法允許扣除的項目金額合計＝1200萬元＋2300萬元＋270萬元＋330萬元＋700萬元＝4800萬元
?。?）增值額＝6000萬元－4800萬元＝1200萬元
?。?）增值率＝1200萬元÷4800萬元×100%＝25%
?。?）應(yīng)繳納土地增值稅＝1200萬元×30%＝360萬元
?。?0）應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅＝360萬元－40萬元＝320萬元
借：營業(yè)稅金及附加360
貸：預(yù)付賬款——土地增值稅 40
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅 320
9、結(jié)算整個工程項目應(yīng)繳納企業(yè)所得稅
應(yīng)納稅所得額＝6000萬元－1200萬元－2300萬元－310萬元－330萬元－360萬元＝1500萬元
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝1500萬元×25%＝375萬元
應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅＝375萬元－150萬元＝225萬元
借：所得稅費(fèi)用375
貸：遞延所得稅資產(chǎn)150
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 225
10、補(bǔ)繳各項稅費(fèi)時
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 7
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅 320
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 225
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 3
貸：銀行存款 655 | 
