企業為了生產經營的特殊需要及成本控制的原則往往在正式員工之外雇傭部分臨時用工人員，并向其支付必要的報酬，但這部分費用能否按照通常所指的工資薪金有關規定進行稅務處理并面臨哪些稅務風險、企業能否通過臨時工費用來實施某些稅收籌劃呢？本文便對此問題進行淺析，并提出建議。
一、臨時工工資費用如何進行稅務處理
企業的臨時性用工可以大體分為兩類，一類是企業與其簽訂勞動合同、具備勞動雇傭關系，在企業長期從事工作，但由于體制或者其他原因與正式工存在身份差別，這類臨時員工從稅收角度看是與企業的正式工沒有區別的；另一類是企業與其未簽訂勞動合同、不構成勞動雇傭關系，這類人員僅從事臨時性工作，由于其未與企業簽訂勞動合同，故向其支付的工資費用不同于稅法上所指的“工資薪金”，也即下文重點分析的臨時工工資費用。
1.企業所得稅分析
根據《企業所得稅法實施條例》第三十四條的相關規定：企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。也就是說，企業稅前扣除工資的必要條件是企業與員工之間存在任職或受雇關系。根據勞動法等法律法規的有關規定，任職或受雇關系判定的依據是企業與其員工簽訂書面勞動合同并報當地勞動部門備案。而在實務中，稅務機關多以是否簽訂勞動合同、是否繳納社會保險為判斷依據。
對于上述第一類臨時用工，由于其與企業簽訂了勞動合同、符合稅法在形式上對于工資薪金的定義，因此這類臨時工費用可以作為“工資薪金”在企業所得稅前扣除。
而對于上述第二類臨時性用工，很明顯，其未與企業簽訂勞動合同、在法律上不具有勞動雇傭關系，那么向其支付的費用則不屬于稅法上所指的“工資薪金”，而屬于雙方發生勞務關系、企業向其支付必要的勞務報酬的行為。因此，企業向其支付的勞務報酬不屬于稅法“合理工資薪金”的范圍，不能據實扣除，企業應取得合法票據在稅前扣除。
新《發票管理辦法》第二十條規定：所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項，應當向收款方取得法票。
2.個人所得稅
根據上述分析可知，企業對與其有勞動雇傭關系的臨時工所支付的費用屬于稅法所指“工資薪金”，應該按照“工資薪金所得”項目計算并代扣代繳個人所得稅，
而企業向那些并未簽訂勞動合同、只是發生勞務行為的員工所支付的報酬，則應當按照“勞務報酬所得”計算其應當繳納的個人所得稅。
《個人所得稅法實施條例》第八條規定：勞務報酬所得，是指個人從事設計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫療、法律、會計、咨詢、講學、新聞、廣播、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術服務、介紹服務、經紀服務、代辦服務以及其他勞務取得的所得。
二、企業通過列支不真實臨時工費用進行籌劃的稅收風險
目前有些企業把增加臨時工費用、甚至列支不真實的臨時工費用作為增加成本扣除、規避個人所得稅的籌劃手段，但從實際來看，這種做法是存在較大的稅收風險的：
1.企業所得稅的風險
前面已經分析過，稅法上允許企業據實扣除的“工資薪金”是企業向其有任職或受雇關系的員工支付的勞動報酬，《企業所得稅法》第八條規定：企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。而企業以增大成本扣除為目的虛列的不真實工資費用無法提供有效、可靠的證明，違背了稅法稅前扣除的基本原則——真實性、合理性原則；并且，總局在國稅函[2009]3號文中，也重點對“合理的工資薪金”進行了解釋和規范。
《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）第一條規定：《實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：（一）企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度；（二）企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平；（三）企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；（四）企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；（五）有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。
雖然企業可以在各種外在形式上努力體現其真實性，如附有工資發放表、領用表等，但倘若深入企業實際情況、了解企業薪酬制度、分析工資發放領用表的邏輯性、比對個人所得稅扣繳情況等，則不難發現其漏洞，因此會給企業帶來較大的稅收風險。
2.個人所得稅的風險
通過多列、虛列臨時工名單，據以拆分高收入員工收入，規避其應納個人所得稅的行為已不少見，也是企業籌劃手段之一。但目前隨著個人所得稅全員全額申報政策的推廣及完善，根據規定，凡是企業向其支付所得的人員均需納入全員全額模板進行申報，需要填寫每個人員的身份證號碼及收入所得，企業上述虛列臨時工、拆分收入所得的做法也不再可取。
《關于印發<個人所得稅全員全額扣繳申報管理暫行辦法>的通知》（國稅發[2005]205號）第二條規定：扣繳義務人必須依法履行個人所得稅全員全額扣繳申報義務。第三條規定：本辦法所稱個人所得稅全員全額扣繳申報（以下簡稱扣繳申報），是指扣繳義務人向個人支付應稅所得時，不論其是否屬于本單位人員、支付的應稅所得是否達到納稅標準，扣繳義務人應當在代扣稅款的次月內？向主管稅務機關報送其支付應稅所得個人（以下簡稱個人）的基本信息、支付所得項目和數額、扣繳稅款數額以及其他相關涉稅信息。
本辦法所稱扣繳義務人，是指向個人支付應稅所得的單位和個人。
并且，根據《關于加強個人工資薪金所得與企業的工資費用支出比對問題的通知》（國稅函[2009]259號）的相關規定，今后個人所得稅的扣繳行為要與企業所得稅稅前扣除的工資薪金進行交叉比對，如有差異需要深入調查，從而提高個人所得稅的扣繳質量、規范個人所得稅的征收管理。
《關于加強個人工資薪金所得與企業的工資費用支出比對問題的通知》（國稅函[2009]259號）：為加強企業所得稅與個人所得稅的協調管理，嚴格執行《國家稅務總局關于工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號），提高個人所得稅代扣代繳質量，各地稅務機關應將個人因任職或受雇而取得的工資、薪金等所得，與所在任職或受雇單位發生的工資費用支出進行比對，從中查找差異及存在問題，從而強化個人所得稅的征收管理，規范工資薪金支出的稅前扣除。
三、建議
1.簽訂勞動合同、完善用人制度
企業的經營發展離不開員工的辛勤努力，員工的成長也離不開企業的庇護和培養，因此企業應當對其有真實勞動雇傭關系的員工予以簽訂勞動合同，受到法律的保護與制約，正常列支工資費用，在企業所得稅前據實扣除工資費用；個人所得稅上按照“工資薪金所得”代扣代繳其個人所得稅，將稅收風險化為零。
2.簽訂勞務合同、取得帶開勞務法票
對于企業經營活動中確實需要人員從事勞務活動而雇傭的臨時人員，企業可取得其身份證明、簽訂勞務合同或者協議，依據向其支付的勞務報酬向稅務機關申請帶開勞務費法票，以此作為稅前扣除的憑據。同時，對于個人所得超過800.00元的，按照“勞務報酬所得”代扣代繳其個人所得稅稅款，并如實填報全員全額納稅表，以降低稅收風險。
