趙書波
民營美術館概念的核心即運作資金來自民間，而非官方。民營美術館與國營美術館共同構成了我國的美術館體系。從現在的情況來看，民營美術館的運作資金主要是通過某個企業（特別是房地產企業）的不斷投資來獲得，所以，很多民營美術館就會因此企業資金供給的停止而倒閉。如何獲得穩定的資金支持成為民營美術館生存的關鍵，把民營美術館從個人或企業所有轉為非贏利的公益美術館是一條很可行的道路。從國外的經驗來看，通過稅收扣減和免稅的政策來獲得企業和個人的捐贈，以獲取資金的模式值得借鑒。本文主要就我國及美國、歐洲及日本等國家的相關規定加以整理和評述。
一、我國稅法對向民營美術館捐贈稅收扣除問題的規定
（一）企業所得稅法
1、《企業所得稅法》（ 2008年1月1日起施行）第九條規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。
2、《企業所得稅法實施條例》（2008年1月1日起施行）第五十一條規定，企業所得稅法第九條所稱公益性捐贈，是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。
（二）個人所得稅法
1、《個人所得稅法》（2008年3月1日起施行）第六條規定，個人將其所得對教育事業和其他公益事業捐贈的部分，按照國務院有關規定從應納稅所得中扣除。
2、《個人所得稅法實施條例》（2008年3月1日起施行）第二十四條規定，稅法第六條第二款所說的個人將其所得對教育事業和其他公益事業的捐贈，是指個人將其所得通過中國境內的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業以及遭受嚴重自然災害地區、貧困地區的捐贈。捐贈額未超過納稅義務人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。
（三）關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知（財稅[2008]160號）
2008年12月31日財政部、國家稅務總局、民政部《關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》，并規定此通知從2008年1月1日起執行。此通知發布前已經取得和未取得捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體，均應按此通知的規定提出申請。《財政部 國家稅務總局關于公益救濟性捐贈稅前扣除政策及相關管理問題的通知》（財稅[2007]6號）停止執行。這一通知是為貫徹落實《企業所得稅法》和《個人所得稅法》中公益性捐贈所得稅稅前扣除有關問題而制訂的。
此《通知》規定，個人通過社會團體、國家機關向公益事業的捐贈支出，按照現行稅收法律、行政法規及相關政策規定準予在所得稅稅前扣除。對公益文化事業的捐贈被列入公益性捐贈所得稅稅前扣除的范圍。
此《通知》第四條明確規定了接受公益捐贈可稅前扣除單位的范圍，即指依據國務院發布的《基金會管理條例》和《社會團體登記管理條例》的規定，經民政部門依法登記、符合以下條件的基金會、慈善組織等公益性社會團體：
（一）符合《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十二條第（一）項到第（八）項規定的條件；（二）申請前3年內未受到行政處罰；（三）基金會在民政部門依法登記3年以上（含3年）的，應當在申請前連續2年年度檢查合格，或最近1年年度檢查合格且社會組織評估等級在3A以上（含3A），登記3年以下1年以上（含1年）的，應當在申請前1年年度檢查合格或社會組織評估等級在3A以上（含3A），登記1年以下的基金會具備本款第（一）項、第（二）項規定的條件；（四）公益性社會團體（不含基金會）在民政部門依法登記3年以上，凈資產不低于登記的活動資金數額，申請前連續2年年度檢查合格，或最近1年年度檢查合格且社會組織評估等級在3A以上（含3A），申請前連續3年每年用于公益活動的支出不低于上年總收入的70%（含70%），同時需達到當年總支出的50%以上（含50%）。
前款所稱年度檢查合格是指民政部門對基金會、公益性社會團體（不含基金會）進行年度檢查，作出年度檢查合格的結論；社會組織評估等級在3A以上（含3A）是指社會組織在民政部門主導的社會組織評估中被評為3A、4A、5A級別，且評估結果在有效期內。
第六條和第八條規定了具體操作辦法，即符合此通知第四條規定的基金會、慈善組織等公益性社會團體，可按程序申請公益性捐贈稅前扣除資格：經民政部批準成立的公益性社會團體，可分別向財政部、國家稅務總局、民政部提出申請；經省級民政部門批準成立的基金會，可分別向省級財政、稅務（國、地稅，下同）、民政部門提出申請。經地方縣級以上人民政府民政部門批準成立的公益性社會團體（不含基金會），可分別向省、自治區、直轄市和計劃單列市財政、稅務、民政部門提出申請；民政部門負責對公益性社會團體的資格進行初步審核，財政、稅務部門會同民政部門對公益性社會團體的捐贈稅前扣除資格聯合進行審核確認；對符合條件的公益性社會團體，按照上述管理權限，由財政部、國家稅務總局和民政部及省、自治區、直轄市和計劃單列市財政、稅務和民政部門分別定期予以公布。
公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構在接受捐贈時，應按照行政管理級次分別使用由財政部或省、自治區、直轄市財政部門印制的公益性捐贈票據，并加蓋本單位的印章；對個人索取捐贈票據的，應予以開具。新設立的基金會在申請獲得捐贈稅前扣除資格后，原始基金的捐贈人可憑捐贈票據依法享受稅前扣除。
此外，為規范文化藝術類民辦非企業單位的登記審查管理工作，文化部、民政部還下發的《文化類民辦非企業單位登記審查管理暫行辦法》（文人發〔2000〕60號）。
通過以上的分析可知，民營美術館要獲得企業和個人公益性捐贈，且此捐贈可享有所得稅稅前扣除，那么，此美術館據必須是公益性的美術館，或者是由公益基金支持的美術館，且符合相關評估標準。目前，北京市在民政局以民辦非企業單位注冊的美術館有今日美術館、東方美術館和月亮河美術館三家，業務主管單位都是北京市文化局。《民辦非企業單位登記管理暫行條例》規定，民辦非企業單位是指企業事業單位、社會團體和其他社會力量以及公民個人利用非國有資產舉辦的，從事非營利性社會服務活動的社會組織。《民間非營利組織會計制度》則進一步規定：民間非營利組織不以營利為宗旨和目的；資源提供者向民間非營利組織投入資源不得取得經濟回報；資源提供者不享有民間非營利組織的所有權。所以，非營利的美術館所有藏品歸國家所有，個人或企業捐贈的時候會有捐贈證書，在民政部門有備案登記。
現在的突出問題不在于法律法規的欠缺，而在于行政手續的繁瑣。很多本想捐贈的個人和企業因繁雜的手續，不得不放棄。
二、國外與民營美術館相關的稅收政策
（一）美國與捐贈相關稅收政策
美國自1917年就制定了捐贈扣除政策。目前，美國社會捐贈涉及的主要稅種是所得稅和遺產稅。美國《國內稅收法》及財政部國內收入局以出版物形式頒布的公告，都對美國社會捐贈的稅收優惠做了具體規定。美國聯邦稅法規定，納稅人只有向符合《國內稅收法》第 501 條 C 款 (3)等規定取得免稅資格的非營利組織捐贈，才能享有稅收優惠待遇。向屬于非政府組織的公共慈善組織或私人基金會支持的美術館、博物館捐贈可以在稅前扣除。美國稅法規定，可在稅前扣除的捐贈形式有三種，即現金、帶有長期資本增益或稱長期資本利得性質的財物和帶有普通所得性質的財物。
就企業捐贈而言，對非政府性質博物館、美術館的扣除上限均規定為企業應稅所得的10%，超過限額部分的捐贈可以向前結轉五年，結轉的捐贈扣除要優先于當年的捐贈扣除。就遺產捐贈而言，所捐贈遺產均可在遺產與贈與稅前全額扣除。在個人捐贈方面，公共的非贏利美術館得到政府較大的資助，享有更多的稅收優惠，個人向該類組織進行的捐贈只要不超過收入的50%即可進行稅前扣除。而對于私人基金會，按照資金運營方式，又可分為自行運營資金的運作型基金會和專門用于資助的資助型基金會，個人向運作型基金會進行的捐贈扣除上限為調整后毛收入的50%，向資助型基金會的扣除上限為調整后毛收入的30%。以上個人捐贈超出部分可向后結轉，結轉期限不超過五年。通過上述規定可知，美國在法律上更重視個人的捐贈。
此外，根據美國財政部國內收入局526號公告，下列七項捐贈不得減稅：對特定個人的捐贈；對不合格組織的捐贈(沒有資格獲得減稅捐贈的組織)；能獲得部分補償或期望獲得個人利益的捐贈，提供時間或服務的捐贈(如獻血或提供志愿服務等)；捐贈者的個人費用(如吃飯或收養孩子的費用)；為確定捐贈實物市場價格所花費的評估費用；財產部分利益的捐贈。
（二）日本與捐贈相關稅收政策
日本捐贈的主要主體是公司，公司在稅收扣除方面享受較多的稅收優惠。早在1942年以前就可在稅前將捐贈額作為成本全部列支。1962年，日本稅法開始正式制定了個人向非政府組織捐贈的稅前扣除政策。相比美國，日本的受益主體范圍較窄。只有贈予給《所得稅法》第78條第(2)款規定的正式公共利益法人中的“特定公共利益促進法人”(或者有指定用途)，才可以享受稅前扣除。由于過去取得可稅前扣除的非營利組織資格的條件過于苛刻，以及申請程序煩瑣、復雜 。2002 年修訂，2003 年 4 月生效的新規定降低了要求，只要滿足活動限制要求、支出限制要求 ( 至少 80% 的支出或 70% 的捐款用于特定非營利活動)。并通過公共利益測試即可成為可稅前扣除的非營利組織。
關于所得稅，個人對特定公益事業的捐贈，以超過1萬日元的捐款為稅前扣除對象，但該項扣除的最高限額為綜合課稅所得總額的25％，超過部分不得扣除。企業向特定公益法人的捐贈，不得超過捐贈扣除的最高限額(捐贈計入費用的最高限額=期末資本金額×0.00125+當年所得金額×0.0125)，即企業的捐贈金額小于該最高限額時，則按實際捐贈金額扣除，而當企業的捐贈金額大于該最高限額時，則按相當于該最高限額的金額扣除，超過最高限額部分不得扣除。對于遺產稅，捐獻給特定促進公共利益法人的遺產，也可以在特定范圍內作遺產稅稅前扣除。
（三）其他西方國家的政策
1、德國。在德國，法人向非營利組織的捐贈可以依法要求稅收減免，在繳納公司稅時按一定比例在稅前扣除。對于給慈善性、教會組織和專門被承認是追求公益目標的組織捐贈，可以在應納稅所得額5%的限額內扣除；對于科學性、慈善性和專門追求文化目標的組織捐贈，這一限額比例為10%。
2、加拿大。加拿大稅收體系中為個人慈善捐贈設置了稅收抵免機制。對個體捐贈者的累進稅率不論大小都給予他們最低聯邦和省級稅率。現在加拿大的所得稅稅收體系為3級累進稅率17%、20%和29%，為稅收抵免捐贈額超過200加元的捐贈者提供積極的稅收刺激。公司向慈善機構的捐贈，如果在其應納稅所得額的75%以內，則可以在所得稅稅前扣除。在公司捐贈方面有兩項特別規定值得研究：一是文化性捐贈。捐贈者具有兩項重要的稅收優惠：（1）捐贈者可以要求相當于贈品公平市場價值金額的稅收抵免；（2）是由“文化捐贈”產生的稅收抵免可以全部用于抵免其所得稅。另規定，如果授權機構在5年內將捐贈的文化財產出售(出售給另外一家授權機構除外)，將需要繳納相當于其公平市場價值30%的稅額。二是藝術品捐贈。如果藝術家將其作品捐贈給慈善機構，將免除所有所得稅，同時他可以因其工作付出而獲得稅收抵免。
3、俄羅斯。個人捐贈方面。1994年修正案中限制了捐贈的范圍。只有向“俄聯邦領域的，部分或全部經費由政府財政預算負擔的文化、教育、衛生和社會保障組織”的捐贈，捐贈額才可從個人應納稅所得額中扣除，扣除額可達到年收人的100%。企業、團體為慈善目的捐贈，可從應納稅所得額中扣除。但扣除額不超過應納稅所得額的50%。向文化藝術、電影藝術、檔案館、藝術家聯合會以及其他藝術協會的政府機構和組織捐贈，扣除額不超過應納稅所得額的5%。
