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租賃保理：一種金融創新產品的涉稅處理
作者：高太君
租賃保理業務，是將融資租賃業務與銀行保理業務結合起來而形成的金融創新產品。其具體內容是指，在出租人與承租人形成租賃關系的前提下，租賃公司與國內商業銀行根據雙方保理合同約定，租賃公司將融資租賃合同項下未到期應收租金債權轉讓給銀行，銀行支付租賃公司一定比例的融資款項，并作為租金債權受讓人直接向承租人收取租金。保理的核心內容就是“債權的轉讓與受讓”，即保理商（主要是銀行）通過收購債權人“應收賬款”的方式為債權人提供融資服務，其實質內涵是“服務”，是一種結算形式和手段。由于租賃保理業務涉及的當事方有銀行、融資租賃公司和承租人，三方之間的業務關系比較復雜，涉及的稅務處理也比較復雜。
租賃公司轉讓債權不繳稅
《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條規定，在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。《中華人民共和國營業稅暫行條例》第一條規定，在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納營業稅。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第二條規定，條例第一條所稱條例規定的勞務是指屬于交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。《國家稅務總局關于印發〈營業稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發〔1993〕149號）規定，轉讓無形資產，本稅目的征收范圍包括：轉讓土地使用權、轉讓商標權、轉讓專利權、轉讓非專利技術、轉讓著作權。銷售不動產，本稅目的征收范圍包括：銷售建筑物或構筑物，銷售其他土地附著物。可見，在租賃保理業務中，租賃公司將融資租賃合同項下未到期應收租金債權轉讓給銀行，既不屬于增值稅應稅項目，也不屬于營業稅應稅項目，因而租賃公司轉讓債權收取的融資款項不繳稅。
同理，《中華人民共和國發票管理辦法》第三條規定，發票是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證。《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》（國家稅務總局令第25號）第二十六條規定，填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。未發生經營業務一律不準開具發票。在租賃保理業務中，由于租賃公司將融資租賃合同項下未到期應收租金債權轉讓給銀行，既不屬于增值稅應稅項目，也不屬于營業稅應稅項目，因此，租賃公司轉讓債權不能開具發票。
保理費收入應開具“金融保險業”發票
《國家稅務總局關于印發〈營業稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發〔1993〕149號）第三條規定，金融保險業，是指經營金融、保險的業務。該稅目的征收范圍包括：金融、保險。金融，是指經營貨幣資金融通活動的業務，包括貸款、融資租賃、金融商品轉讓、金融經紀業和其他金融業務。金融經紀業，是指受托代他人經營金融活動的業務。《中華人民共和國發票管理辦法》第十九條規定，銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發票。總之，在租賃保理業務中，由于租賃保理業務的實質是銀行代租賃公司經營金融活動的業務，屬于金融經紀業征稅范圍，所以在租賃保理業務中，銀行在收取保理費用（如融資費、保理手續費、逾期違約金、追索債權的訴訟和仲裁費用）時應向租賃公司開具“金融保險業”發票。
融資租賃屬于“營改增”業務
《財政部、國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）第一條規定，經國務院批準，自2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業營改增試點。有形動產租賃服務，屬于現代服務業，被列入了營改增試點范圍。有形動產租賃，包括有形動產融資租賃和有形動產經營性租賃。其中，有形動產融資租賃，是指具有融資性質和所有權轉移特點的有形動產租賃業務活動。即出租人根據承租人所要求的規格、型號、性能等條件購入有形動產租賃給承租人，合同期內設備所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿付清租金后，承租人有權按照殘值購入有形動產，以擁有其所有權。不論出租人是否將有形動產殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。財稅〔2013〕37號文件附件1第十二條（一）規定，提供有形動產租賃服務，稅率為17%。但是，財稅〔2013〕37號文件附件3第二條（四）同時規定，經人民銀行、銀監會、商務部批準經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。需要提醒納稅人特別注意的是，在租賃保理業務中，由于銀行購買的是租賃公司的融資租賃合同項下未到期應收租金債權，而有形動產的所有權仍屬于租賃公司，也就是說，租賃公司仍是資產的真正出租人。因此，2013年8月1日起，在租賃保理業務中，銀行向承租人收取租賃款項時，租賃公司需按17%稅率計算增值稅且應向承租人開具屬于增值稅性質的租賃發票。
另外，《國家稅務局關于對借款合同貼花問題的具體規定》（國稅地字〔1988〕第030號）第四條規定，銀行及其金融機構經營的融資租賃業務，是一種以融物方式達到融資目的的業務，實際上是分期償還的固定資金借款。因此，對融資租賃合同，可根據合同所載的租金總額暫按“借款合同”計稅貼花，稅率為萬分之零點五。
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