非貨幣性資產投資所得遞延確認的財稅處理

非貨幣性資產投資所得遞延確認的財稅處理

2015.1.23中國稅務報 作者：孔兵 許海波

近日，財政部、國家稅務總局發出《關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號），將中國（上海）自由貿易試驗區內企業遞延納稅政策擴展到全國范圍內，企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額。 

一、會計規定

根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的規定，企業以非貨幣性資產對外投資屬于非貨幣性資產交換，通常應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資 產賬面價值的差額計入當期損益；如果交換不具有商業實質，或者相關資產的公允價值不能夠可靠地計量，則應以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認相關損益。

二、稅法規定

企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務。企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅。企業以非貨幣性資產對外投資而取得被投資企業的股權，應以非貨幣性資產的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產轉讓所得，逐年進行調整；被投資企業取得非貨幣性資產的計稅基礎，應按非貨幣性資產的公允價值確定。

三、實例解析

例：2014年10月，甲公司以其擁有的土地使用權對乙公司進行投資，并對其實施了有效控制。該土地使用權的賬面原值為100萬元，投資時已計提的累計攤銷為20萬元，公允價值為130萬元。2016年11月，甲公司將該股權轉讓，取得價款200萬元。

為簡化計算，假設甲公司未計提與上述業務有關的資產減值準備，采用成本法核算長期股權投資，股權投資及轉讓過程中未發生相關稅費，不涉及初始投資成本的調整，甲公司每年實現的利潤均為100萬元，無其他納稅調整項目。

（一）甲公司的財稅處理如下：

1.2014年，甲公司以土地使用權換取乙公司的股權，應當確認土地使用權轉讓所得，同時以公允價值和應支付的相關稅費作為換入股權的成本。

借：長期股權投資——乙公司   1300000

累計攤銷            200000

    貸：無形資產—土地使用權             1000000

    營業外收入——非貨幣性資產交換利得      500000

稅務上，甲公司應確認土地使用權轉讓所得＝130－（100－20）＝50（萬元）。假設甲公司選擇在5年期限內分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，則2014年應確認資產轉讓所得10萬元，應調減應納稅所得額＝50－10＝40（萬元），應交企業所得稅＝（100－40）×25%＝15（萬元）。

借：所得稅費用——當期所得稅費用    150000

     貸：應交稅費—應交所得稅         150000

2014年12月31日，根據財稅〔2014〕116號文件規定，甲公司應以土地使用權的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產轉讓所得，逐年進行調整。此時，長期股權投資的計稅基礎＝100－20＋10＝90（萬元），而其賬面價值為130萬元，兩者之間的差額40萬元會增加未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于應納稅暫時性差異，應確認遞延所得 稅負債＝40×25%＝10（萬元）。

借：所得稅費用——遞延所得稅費用     100000

    貸：遞延所得稅負債                100000

2.2015年，稅務上確認土地使用權轉讓所得10萬元，應進行納稅調增，應交企業所得稅＝（100＋10）×25%＝27.5（萬元）。

借：所得稅費用——當期所得稅費用          275000

    貸：應交稅費——應交所得稅      275000

2015年12月31日，長期股權投資的計稅基礎＝90＋10＝100（萬元），其賬面價值仍為130萬元，兩者之間的差額屬于累計應確認的應納稅暫時性差異，應保留遞延所得稅負債＝30×25%＝7.5（萬元），該科目期初余額為10萬元，應轉回遞延所得稅負債＝10－7.5＝2.5（萬元）。

借：遞延所得稅負債       25000

    貸：所得稅費用——遞延所得稅費用     25000

3.2016年11月，甲公司將該股權轉讓。

借：銀行存款        2000000

    貸：長期股權投資——乙公司    1300000

投資收益                 700000

根據財稅〔2014〕116號文件的規定，企業在對外投資5年內轉讓股權或投資收回的，應停止執行遞延納稅政策，并就遞延期內尚未確認的非貨幣性資產轉讓所得，在轉讓股權或投資收回當年的企業所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業所得稅；同時企業在計算股權轉讓所得時，可將股權的計稅基礎一次調整到位。因此，2016年甲公司應將遞延的土地使用權轉讓所得30萬元予以確認，應調增應納稅所得額。同時，甲公司應將股權的計稅基礎調整為取得時的公允價值130萬元；此時，會計與稅法對股權轉讓所得的處理一致。2016年應交企業所得稅＝（100＋30）×25%＝32.5(萬元)。

借：所得稅費用——當期所得稅費用          325000

    貸：應交稅費——應交所得稅           325000

2016年12月31日，長期股權投資的計稅基礎和賬面價值均為0，遞延所得稅負債科目的期初余額應全部予以轉回。

借：遞延所得稅負債       75000

     貸：所得稅費用——遞延所得稅費用      75000

4.申報表的填報。由于以非貨幣性資產對外投資確認的資產轉讓所得在全國范圍內可以遞延確認是一項新的稅收政策，其出臺是在《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表(A類，2014年版)》頒布之后，這就導致其沒有明確的填報位置?？紤]到上海自貿區內企業以非貨幣性資產對外投資遞延確認是在《企業重組納稅調整明細表》（A105100）中填報，因此可以參照其規定進行填報。

 ①企業重組納稅調整明細表

 ②納稅調整項目明細表

（二）乙公司的財稅處理如下：

2014年，乙公司取得甲公司投入的土地使用權。

借：無形資產——土地使用權    1300000

     貸：實收資本等              1300000

根據稅法的規定，被投資企業取得非貨幣性資產的計稅基礎，應按非貨幣性資產的公允價值確定。因此，乙公司取得投入土地使用權的計稅基礎也是130萬元，與會計處理一致。

四、注意事項

1.企業發生非貨幣性資產對外投資，如果符合《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）等文件規定的特殊性稅務處理條件的，也可選擇按特殊性稅務處理規定執行。比如甲公司以發行自己股份的形式取得乙公司全部的實質性經營資產，乙公司資產的計稅基礎為60萬元，公允價值為100萬元。如果按企業重組進行稅務處理，其是符合財稅〔2009〕59號文件中規定的特殊性稅務處理的資產收購，這時雙方可以不確認所得和損失，取得資產(股權)的計稅基礎均為60萬元。如果按財稅〔2014〕116號文件進行處理，乙公司是以非貨幣性資產對外投資，可以在不超過5年內遞延確認非貨幣性資產轉讓所得，其取得的股權可以60萬元為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產轉讓所得，逐年進行調整；同時，甲公司取得非貨幣性資產的計稅基礎為公允價值100萬元。在這種情況下，企業可以協商從兩種處理方式中進行選擇。

2.非貨幣性資產轉讓所得遞延納稅年限企業可以自行選擇。可在不超過5年期限內遞延納稅，企業可以選擇2年、3年、4年和5年遞延納稅，只要不超過5年的期限，企業可根據具體情況進行確定。

3.非貨幣性資產投資所得遞延納稅政策自2014年1月1日起執行。此前尚未處理的非貨幣性資產投資，符合財稅〔2014〕116號文件規定的，也可以遞延確認非貨幣性資產轉讓所得。如果企業計算確認的非貨幣性資產轉讓所得為負數，則應作為資產損失一次性在稅前進行申報扣除。