個人投資者從其投資企業借款不還征收個人所得稅的政策適用

個人投資者從其投資企業借款不還征收個人所得稅的政策適用

齊洪濤

問題提出

今天在“齊洪濤財稅業務群”（QQ群號：122462132）有群友貼出了“廣西首府地方稅務服務中心稅務服務工作通報2012年第3期（總第61期）”——關于明確股東向企業借款繳納個人所得稅問題：

    近期，12366納稅服務熱線接到納稅人電話咨詢股東向企業借款是否需要繳納個人所得稅的問題。具體情況為：企業股東于今年年底向企業借款，約定明年初再歸還借款，是否需要繳納個人所得稅？納稅人希望能得到稅務機關幫助，盡快明確上述問題。

    對此，12366查閱了相關文件，根據《財政部國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅[2003]158號）規定，“納稅年度內個人投資者從其投資企業（個人獨資企業、合伙企業除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業生產經營的，其未歸還的借款可視為企業對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。”及《國家稅務總局關于印發<個人所得稅管理辦法>的通知》（國稅發〔2005〕120號）規定，個人投資者從其投資企業借款的管理，對期限超過一年又未用于企業生產經營的借款，嚴格按照有關規定征稅。”上述兩個文件中，對于借款期限的界定不統一，一個是以納稅年度為限，不論使用時間的長短；一個是以具體使用時間滿一年為限。因此，對借款期限如何界定的問題目前無相關文予以明確。

    鑒此，我中心向自治區地稅局所得稅處進行了請示，得到明確答復：根據發文時間的先后順序和工作的合理性角度出發，應按(國稅發〔2005〕120號的規定執行，即個人投資者借款是否應繳納個人所得稅是以借款時間是否超過一年為界定標準。

廣西首府地方稅務局12366的坐席員經請示廣西壯族自治區地稅局所得稅處得到的結論就是：個人投資者從其投資企業借款是否應繳納個人所得稅是以借款時間是否超過一年為界定標準。筆者對此結論不甚贊同。

政策分析

《國家稅務總局關于印發<個人所得稅管理辦法>的通知》（國稅發〔2005〕120號）第三十五條規定：

各級稅務機關應強化對個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業投資者以及獨立從事勞務活動的個人的個人所得稅征管。

（四）加強個人投資者從其投資企業借款的管理，對期限超過一年又未用于企業生產經營的借款，嚴格按照有關規定征稅。

顯然國稅發〔2005〕120號）第三十五條的個人投資者從其投資企業借款的管理，對期限超過一年又未用于企業生產經營的借款征稅的規定適用于個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業投資者。

《財政部 國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅[2003]158號）第二條關于個人投資者從其投資的企業（個人獨資企業、合伙企業除外）借款長期不還的處理問題規定：納稅年度內個人投資者從其投資企業（個人獨資企業、合伙企業除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業生產經營的，其未歸還的借款可視為企業對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。

顯而易見，財稅[2003]158號第二條的個人投資者從其投資企業借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業生產經營的，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，適用范圍是個人獨資企業、合伙企業以外的投資者。

從上面分析可得出結論：個人投資者從其投資的法人企業借款，在借款所屬納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業生產經營的，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，即執行財稅[2003]158號文；個人投資者從其投資的非法人企業借款，對借款期限超過一年又未用于企業生產經營的，按照個人所得稅法的“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目，適用5％—35％的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅，即執行國稅發[2005]120號文。這個結論是否正確哪？還是如廣西首府地方稅務局12366坐席員所說，根據后法優于前法原則，凡是個人投資者從其投資企業借款是否應繳納個人所得稅是以借款時間是否超過一年為界定標準呢？后法優于前法原則，系指同一事項上存在兩個或兩個以上同一機關制定的生效的法律規范,當后制定的法律規范與先制定的法律規范不一致時,優先適用后制定的法律規范。而財稅[2003]158號文和國稅發[2005]120文對個人投資者從其投資企業借款征收個人所得稅的范圍明顯不同，兩文件規范的個人投資者從其投資企業借款納稅義務非同一事項，也就不能一概而論，全部以借款時間是否超過一年為界定標準。

《國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發[2010]54號）規定，加強個人從法人企業列支消費性支出和從投資企業借款的管理。對投資者本人、家庭成員及相關人員的相應所得，要根據《財政部 國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅[2003]158號）規定，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。

國稅發[2010]54號再次證明了個人投資者從其投資的法人企業借款，在借款所屬納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業生產經營的，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，即應執行財稅[2003]158號文。再結合司法判例——安徽省黃山市中級人民法院行政判決書[(2015)黃中法行終字第00007號](附后）來看這個結論的正確性。

案例基本情況：博皓公司(原黃山市博皓房地產開發有限公司)系由寧波博皓投資控股有限公司、蘇忠合、倪宏亮、洪作南共同投資成立的有限責任公司。截止到2010年初，博皓公司借款給其股東蘇忠合300萬元、洪作南265萬元、倪宏亮305萬元，以上共計借款870萬元，在2012年5月歸還，該借款未用于博皓公司的生產經營。2013年2月28日，黃山市地方稅務局稽查局對博皓公司涉嫌稅務違法行為立案稽查，于2014年2月20日對博皓公司作出黃地稅稽處(2014)5號稅務處理決定，其中《財政部 國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅[2003]158號）認定博皓公司少代扣代繳174萬元個人所得稅，責令博皓公司補扣、補繳。博皓公司向黃山市人民政府提出行政復議申請，黃山市人民政府作出黃政復決(2014)41號行政復議決定，維持了黃地稅稽處(2014)5號稅務處理決定中第(七)項第3目的決定。博皓公司不服，在法定期限內提起行政訴訟。一審、二審法院均認定，黃山市地方稅務局稽查局認定事實清楚，處理程序合法，責令博皓公司補扣補繳174萬元個人所得稅的處理決定適當，一審法院判決維持黃山市地方稅務局稽查局處理決定正確，博皓公司的上訴理由不能成立，本院不予采納。

綜上所述，在個人投資者從其投資企業借款征收個人所得稅政策的適用應為：個人投資者從其投資的法人企業借款征收個人所得稅適用財稅[2003]158號文件規定，個人投資者從其投資的非法人企業借款征收個人所得稅適用國稅發[2005]120號文件規定。

那么，為什么個人投資者從其投資企業借款征收個人所得稅財稅[2003]158號、國稅發[2005]120號兩個文件規定的時點不同呢？主要是因為，個人投資者從其投資的法人企業借款征收個人所得稅是依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，按次征收，而個人投資者從其投資的非法人企業借款征收個人所得稅應按照個人所得稅法的“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目，適用5％—35％的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅，實行分期預繳、年終匯算的征管辦法。

倉促成文，望大家批評指正！

齊洪濤     

2015年10月27日

附件：

安徽省黃山市中級人民法院行政判決書

(2015)黃中法行終字第00007號

上訴人(一審原告)：黃山市博皓投資咨詢有限公司。

法定代表人：陳國成，董事長。

委托代理人：陸義炳，安徽雄風律師事務所律師。

被上訴人(一審被告)：黃山市地方稅務局稽查局。

訴訟代表人：曹子政，局長。

委托代理人：李海峰，安徽一飛律師事務所律師。

委托代理人：汪曉華，安徽一飛律師事務所律師。

上訴人黃山市博皓投資咨詢有限公司(以下簡稱博皓公司)訴黃山市地方稅務局稽查局稅務處理決定一案，不服安徽省黃山市屯溪區人民法院于2014年12月5日作出的(2014)屯行初字第00021號行政判決向本院提起上訴。本院依法組成合議庭，于2015年3月10日公開開庭審理了本案，上訴人博皓公司的委托代理人陸義炳，被上訴人黃山市地方稅務局稽查局訴訟代表人曹子政及其委托代理人李海峰、汪曉華到庭參加訴訟。本案現已審理終結。

一審法院查明：博皓公司(原黃山市博皓房地產開發有限公司)系由寧波博皓投資控股有限公司、蘇忠合、倪宏亮、洪作南共同投資成立的有限責任公司。截止到2010年初，博皓公司借款給其股東蘇忠合300萬元、洪作南265萬元、倪宏亮305萬元，以上共計借款870萬元，在2012年5月歸還，該借款未用于博皓公司的生產經營。2013年2月28日，黃山市地方稅務局稽查局對博皓公司涉嫌稅務違法行為立案稽查，于2014年2月20日對博皓公司作出黃地稅稽處(2014)5號稅務處理決定，其中認定博皓公司少代扣代繳174萬元個人所得稅，責令博皓公司補扣、補繳。博皓公司向黃山市人民政府提出行政復議申請，黃山市人民政府作出黃政復決(2014)41號行政復議決定，維持了黃地稅稽處(2014)5號稅務處理決定中第(七)項第3目的決定。博皓公司不服，在法定期限內提起行政訴訟。

一審法院認為：博皓公司借款給投資者，未用于企業的生產經營的事實清楚。三名投資者的借款雖然有歸還的事實，但顯已超出該納稅年度，符合《財政部、國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》對個人投資者征收個人所得稅的相關規定，博皓公司應履行代扣、代繳義務，黃山市地方稅務局稽查局責令其補扣、補繳并無不當。一審法院依照《中華人民共和國行政訴訟法》第五十四條第(一)項判決維持黃山市地方稅務局稽查局的黃地稅稽處(2014)5號稅務處理決定中第二條第(七)項的決定。案件受理費50元由博皓公司承擔。

宣判后，博皓公司不服，上訴稱：1、一審法院錯誤地理解了《財政部、國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》，投資者借款歸還后，借款人已屬不得者，在借款人還款后仍然按借款數額征收借款者個人所得稅顯然是錯誤的。2、《財政部、國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》并沒有規定納稅年度終了后多少時間內還款，稽查時已確認三個投資者還清了所有借款，該借款不能視作企業對投資者的紅利分配。博皓公司請求撤銷一審法院判決和錯誤的稅務處理決定書。

博皓公司向一審法院提交了以下主要證據：1、營業執照，2、組織機構代碼，3、法定代表人身份證明書，4、稅務行政處罰決定書，5、行政復議決定書，6、銀行支付憑證。

黃山市地方稅務局稽查局答辯稱：1、一審法院認定事實清楚，該事實博皓公司在庭審中都予以認可。根據《財政部、國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》第二條規定，博皓公司借給股東870萬元，在2011年末都未歸還，此借款也未用于博皓公司經營，因此上述借款應視作企業對個人的紅利分配。2、答辯人在稅務專項檢查中發現博皓公司涉嫌稅務違法，遂進行立案稽查，處理程序合法。3、博皓公司未履行扣繳義務人的法定義務，要求博皓公司限期補扣補繳的行政處理有法律依據。黃山市地方稅務局稽查局請求二審法院依法維持一審法院判決。

黃山市地方稅務局向一審法院提交了以下主要證據：

一、事實方面的證據，1、組織機構代碼，2、營業執照及稅務登記證，3、企業基本信息，4、稅務稽查工作底稿(一)、(二)及其他應收款明細賬，5、支付系統專用憑證，6、稽查反饋陳述意見筆錄，7、竣工驗收備案表;

二、程序方面的證據，1、稅務稽查立案審批表，2、稅務稽查任務通知書，3、稅收行政執法審批表、稅務檢查通知書、稅務檢查告知書、稅務文書送達回證，4、稅收行政執法審批表、稅務詢問通知書、稅務文書送達回證，5、稅收行政執法審批表、稅務檢查通知書、稅務文書送達回證，6、延長稅收違法案件檢查時限審批表，7、稽查意見反饋書、稅務文書送達回證，8、稽查反饋陳述意見筆錄，9、稅務稽查報告，10、稅務稽查審理報告、稅務稽查審理審批表、稽查局審理紀要，11、重大稅務案件審理提請書、黃山市地稅局審理紀要，12、稅務行政執法審批表，13、稅務處理決定書及稅務文書送達回證;

三、法律依據，1、《中華人民共和國稅收征收管理法》，2、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》，3、《中華人民共和國個人所得稅法》，4、《財政部、國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》，5、《國家稅務局關于貫徹<</SPAN>中華人民共和國稅收征收管理法>及其實施細則若干具體問題的通知》，6、《稅務稽查工作規程》。

當事人向一審法院提交的以上證據已隨案移送本院，案經庭審質證，雙方的質辯理由與一審無異。一審法院認定的案件事實本院予以確認。

本院認為：黃山市地方稅務局稽查局依法實施稅務稽查，查處稅收違法行為，有權對博皓公司涉稅事項進行檢查處理。黃山市地方稅務局稽查局查明博皓公司股東從博皓公司借款超過一個納稅年度，該借款又未用于博皓公司經營，黃山市地方稅務局稽查局將博皓公司股東在超過一個納稅年度內未歸還的借款視為博皓公司對個人投資者的紅利分配，依照《財政部、國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》第二條規定決定計征個人所得稅，該決定符合財政部、國家稅務總局關于個人投資者從投資的企業借款長期不還的處理問題的意見。黃山市地方稅務局稽查局認定事實清楚，處理程序合法，責令博皓公司補扣補繳174萬元個人所得稅的處理決定適當，一審法院判決維持黃山市地方稅務局稽查局處理決定正確，博皓公司的上訴理由不能成立，本院不予采納。依據《中華人民共和國行政訴訟法》第六十一條第(一)項的規定，判決如下：

駁回上訴，維持原判。

二審案件受理費50元，由上訴人黃山市博皓投資咨詢有限公司負擔。

本判決為終審判決。

審 判 長  唐勇明

審 判 員  汪文捷

代理審判員  倪華蓉

二〇一五年四月二日

書 記 員  王 欣