|
中美會計準則比較 轉載自：財政部財政科學研究所網(wǎng)站 加入時間：2008-5-30 作者：財政部科研所 王建新
美國作為當今世界經(jīng)濟最為發(fā)達的國家，憑借其強大的綜合國力，美國財務會計準則委員會（FASB—Financial Accounting Standards Board）一直領導著世界會計潮流的走向，美國的財務會計準則和財務報告體系 (US GAAP—United States Generally Accepted Accounting Principles)被公認為世界范圍內影響最大的會計模式。也一直被公認為全世界最健全、最有效的會計準則體系。FASB一再強調“在國際化的同時，也要維持高質量會計準則”。在全球資本市場里，美國的資本市場亦被認為是世界上最開放、最完善和成熟的市場，資本市場的繁榮與其高質量的GAAP存在密切關系。 中國企業(yè)將全面實施新會計準則，而我國的新會計準則又與國際財務報告準則實現(xiàn)了趨同。作為在中國經(jīng)營的美國企業(yè)，或者在美國資本市場上市的中國企業(yè)，以及在美國投資經(jīng)營的中國企業(yè)，都有面臨一個共同的問題：它們需要同時滿足中美兩個不同的會計準則，既要提供一份符合中國會計準則的財務報告，又要提供一份符合美國財務會計準則的財務報告。應這一需求，本文試圖對中美財務會計準則進行系列比較：中國和美國兩個主權國家各自財務會計準則制定原則，具體會計準則，財務報告體系進行分析和比較。即對中美會計準則制定的背景，歷史淵源，適用原則的進行比較，并介紹國際上會計準則制定原則的融合趨勢；中國企業(yè)會計準則（PRC CAS）和美國財務會計準則（US GAAP）兩個準則體系中的準則回顧，涉及具體準則在16個方面的不同要求，試圖比較出財務會計處理上的差異，及財務報告中存在的差異。通過系列比較盡可能梳理出中美財務會計準則差異部分的脈絡。 一、美國和國際會計準則制定原則的進一步融合和發(fā)展 經(jīng)濟全球化要求全球資本市場一體化，而全球資本市場統(tǒng)一的重要前提之一便是全球會計準則的統(tǒng)一。統(tǒng)一的會計準則是統(tǒng)一國際資本市場的關鍵基礎。例如財務會計準則不統(tǒng)一，給不同國家的投資者比較不同市場的金融工具帶來了麻煩，加大了金融工具發(fā)行者的成本，各國金融監(jiān)管者也為之煩惱。若能統(tǒng)一會計準則，將使公司節(jié)省時間和資金，同時有助于建立高質量的全球會計準則。目前，美歐會計監(jiān)管部門就統(tǒng)一會計準則逐步達成協(xié)議，這意味著統(tǒng)一國際會計準則的運動取得重大突破。 美國以規(guī)則為基礎制定GAAP的歷史，從30年代后期開始，發(fā)展已達70年之久。美國一向認為US GAAP是世界上最完善的準則，并排斥其他國家的準則在美國資本市場上運用。然而以規(guī)則為基礎，容易給企業(yè)濫用準則的機會，使之逃避準則的約束。美國資本市場在安然事件及隨后發(fā)生的一系列大公司會計丑聞之后，美國國內對規(guī)則基礎模式進行嚴厲批評，并試圖考慮原則基礎模式的可行性。 2002年《薩班斯一奧克斯萊法案》的出臺后，美國會計方面主要采取兩大措施：一是改革會計準則的制訂方式，提出從以規(guī)則為基礎(Rules-based)，轉向以目標為導向，以原則為基礎 (An objectives-oriented，Principles based) ；二是改進、完善現(xiàn)有的財務會計概念公告(SFACs) 即概念框架，并提高它在財務會計原則 (GAAP) 中的層次。對于薩班斯法案第108節(jié)(D)的要求，F(xiàn)ASB于2002年10月21日首先作出反應。它提出了《美國準則以原則為基礎的建議稿》(以下簡稱建議稿)。FASB在建議稿中承認，現(xiàn)有的美國會計準則體系主要是以規(guī)則為基礎。建議稿建議今后會計準則的制定應以原則為基礎，要體現(xiàn)以下三點要求：(1)對原則的運用應更為廣泛，幾乎不存在對原則的例外；(2)為實施上述原則，也頒布各種解釋和操作指南(包括所有的來源，不限于來自FASB)；(3)采用概念框架建立原則，概念框架即現(xiàn)有SFACs是基本成功的，但尚有缺陷。 美國SEC首席會計師辦公室和經(jīng)濟分析辦公室的工作人員既認真研究了薩班斯法案第108節(jié)(D)(以下簡稱“法案”)的精神，又分析了FASB的建議稿和各方的評論與反映后，在2003年7月25日向國會提交《按照2002薩班斯法案108（D）條款要求對美國財務報告系統(tǒng)采用原則導向的會計體系進行研究的報告》(以下簡稱報告)，報告認為，法案的基本目的是要求美國今后制訂的會計準則，應當通過提高投資者的信心和加強相互制衡關系來改進企業(yè)財務報告體系。這樣的會計準則應能盡可能沒有空子被非法分子所鉆，從而不再成為他們進行財務欺詐和會計作假的“平臺”。如果在準則中只有原則，則編表者和審計師操作起來都會困難。因為職業(yè)判斷也需要必要的指南。一項以原則為基礎的準則，應當有簡要的目標說明，指引編表者和審計師能夠明確交易(事項)的經(jīng)濟實質，盡可能地避免界限測試，盡可能地消除例外。但還是要有足夠的一致的指南。報告中提出以目標為導向(objectives-oriented),更為一致地(moreconsistently)以原則為基礎(principles-based)來制定會計準則。與以規(guī)則為基礎的準則制定方式不同，以目標為導向的會計準則制定方式應具有以下5項特征：(1)按已經(jīng)改進并一貫應用的概念為基礎(2)明確指出準則的會計目標，引導編表者和審計師的注意力集中到交易的經(jīng)濟實質(3)提供充分的、但不能是模糊或掩蓋目標的細節(jié)和結構(4)盡量減少準則中的例外情況(5)避免使用百分比界限(界線)進行測試或規(guī)定。FASB基本同意SEC報告意見，完全接受以目標為導向的會計準則制定方式的新方案。 美國準則制定基礎的轉變?yōu)閁S GAAP與IAS之間的趨同奠定了基礎。2002年10月，F(xiàn)ASB和IASB簽署了一份諒解備忘錄，承諾共同制定適用于國內公司和跨國公司財務報告的高質量、可比的會計準則。雙方保證盡最大努力：（1）使其現(xiàn)行財務報告準則具有充分可比性；（2）協(xié)調其未來工作計劃以確保所制定的準則具有可比性。這標志著他們朝會計準則趨同的正式承諾邁出了重要一步。FASB承諾制定世界范圍內的高質量報告準則以支持全球資本市場的健康發(fā)展。通過與IASB在短期趨同項目，同時包括長期問題的合作，將大大提高成功的可能性。 2003年7月美國SEC提交了題為《對美國財務報告采用以原則為基礎的會計體系的研究》的研究報告，雖然其中仍然稱“現(xiàn)行美國準則是世界上最完善和最先進的會計準則”，但同時也十分強調“繼續(xù)進行國際協(xié)調的努力，并認可了FASB與國際會計準則委員會的協(xié)調努力。” 2004年11月22日，F(xiàn)ASB與IASB聯(lián)合成立了一個業(yè)績報告國際工作組，以便幫助雙方完成業(yè)績報告準則的合作項目，提高財務報表中的信息在評價企業(yè)財務業(yè)績方面的有用性。 2006年2月27日，美國財務會計準則委員會與國際會計準則理事會發(fā)布了一項諒解備忘錄，重申了雙方制定高質量全球資本市場通用會計準則的目標。雙方認為一套通用的高質量會計準則將能夠提高財務報表的一致性、可比性和有效性，能夠使全球市場減少摩擦而順利運行。這是繼2002年10月雙方簽訂《諾沃克協(xié)議》后再次達成的協(xié)議。新協(xié)議包含了美國方面消除兩套準則之間調節(jié)項目的“路線圖”的主要內容，也反映了歐洲證券監(jiān)管機構委員會所做的推動會計準則改進的工作。 美國證券交易委員會（SEC）認可了第三國私人證券發(fā)行者在美國國內市場可以使用國際財務報告準則，將來有可能在美國國內市場采用國際財務報告準則。 二、中美會計準則的比較 （一）存貨
涉及準則： 中國：《企業(yè)會計準則第1號—存貨》 美國：《財務會計準則第151號—存貨成本，關于會計研究公告第43號第4章》
中國新修訂的存貨準則取消了存貨發(fā)出計價方法中的后進先出法，理由是后進先出法不能真實反映存貨流轉，同時，新準則明確規(guī)定存貨發(fā)生的借款費用應根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》的規(guī)定予以資本化，計入存貨成本。而美國《財務會計準則第151號—存貨成本》則允許采用后進先出法。二者的具體比較如下：
（二）長期股權投資
涉及準則： 中國：《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》 美國：《財務會計準則第52號—外幣折算》，《財務會計準則第94號—擁有多數(shù)投權子公司的合并》，《財務會計準則第107號—金融工具公允價值的披露》，《財務會計準則第109號—所得稅的會計處理》，《財務會計準則第115號—對某些債務性及權益性證券投資的會計處理》,《財務會計準則第126號—對一些不公開招股實體的金融工具的特定披露的豁免》,《財務會計準則第130號—報告綜合收益》,《財務會計準則第133號—衍生工具和套期活動的會計處理》,《財務會計準則第140號—金融資產(chǎn)及債務償還的轉讓和服務的會計處理》,《財務會計準則第142號—商譽和其它無形資產(chǎn)》,《財務會計準則第144號—長期資產(chǎn)減值或處置》
投資準則的核心內容就是股權投資的初始計量和后續(xù)計量。其內容與美國財務會計準則的具體比較如下：
（三）固定資產(chǎn)
涉及準則： 中國：《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》 美國：《財務會計準則第34號—利息費用資本化》，《財務會計準則第42號—利息費用資本化重要性的確定》，《財務會計準則第58號—以權益法核算投資的財務報表中利息費用的資本化》，《財務會計準則第62號—某些免稅借款和捐贈與補助情況下的利息費用的資本化》，《財務會計準則第143號—資產(chǎn)處置義務》，《財務會計準則第144號—長期資產(chǎn)減值或處置》，《財務會計準則第146號—與退出或處置活動有關的成本會計處理》，《財務會計準則第153號—非貨幣性交易資產(chǎn)》
固定資產(chǎn)是企業(yè)非流動資產(chǎn)中的一項重要內容，并在企業(yè)資產(chǎn)負債表中占有重要地位。固定資產(chǎn)的取得、折舊、減值和處置等賬務處理將直接關系到企業(yè)資產(chǎn)負債表及利潤表的信息質量。初始確認時以歷史成本計量；在允許的備選處理方法中規(guī)定，在以后期間，固定資產(chǎn)的計量原則上除按其賬面價值（成本減累計折舊）來表述外，還允許按公允價值進行重估計價。新準則與美國財務會計準則，具體比較如下：
（四）無形資產(chǎn)
涉及準則： 中國：《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》 美國: 《財務會計準則第2號—研發(fā)成本會計處理》, 《財務會計準則第68號—研發(fā)安排》，《財務會計準則第141號—企業(yè)合并》，《財務會計準則第142號—商譽和其它無形資產(chǎn)》，《財務會計準則第144號—長期資產(chǎn)減值或處置》，《財務會計準則第153號—非貨幣性交易資產(chǎn)》
為了適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展，規(guī)范企業(yè)無形資產(chǎn)的會計核算及相關信息的披露，財政部于2001年1月發(fā)布了《企業(yè)會計準則—無形資產(chǎn)》并于2001年1月1日起暫在股份有限公司實施。為了規(guī)范無形資產(chǎn)的確認、計量和相關信息的披露，財政部于2006年對該準則進行了修訂，并頒布了《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》。其內容與美國財務會計準則具體比較如下：
（五）非貨幣性資產(chǎn)交換
涉及準則： 中國: 《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》 美國:《財務會計準則第153號—非貨幣性資產(chǎn)交換,會計原則公告第29號的修訂》
2006年對該準則進行了的第二次修訂，并更名為《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》。把非貨幣性資產(chǎn)交換的基礎由賬面價值重新改為公允價值。 美國會計原則委員會（APB）和美國財務會計準則委員會（FASB）對非貨幣性交易會計作了比較成熟和較為明確的規(guī)定。新準則與美國財務會計準則，具體比較如下：
（六）雇員薪酬、福利、獎勵（職工薪酬、企業(yè)年金基金、股份支付）
涉及準則： 中國: 《企業(yè)會計準則第9號—職工薪酬》《企業(yè)會計準則第10號—企業(yè)年金基金》《企業(yè)會計準則第11號—股份支付》 美國: 《財務會計準則第35號—既定受益養(yǎng)老金計劃的會計處理和報告》，《財務會計準則第43號—帶薪缺勤的會計處理》，《財務會計準則第87號—雇主對養(yǎng)老金的會計處理》，《財務會計準則第88號—雇主對既定受益養(yǎng)老金計劃的結算、削減和終止福利的會計處理》，《財務會計準則第106號—雇主對養(yǎng)老金以外的退休后福利的會計處理》，《財務會計準則第110號—既定受益養(yǎng)老金計劃對投資合同的報告》，《財務會計準則第112號—雇主對離職金的會計處理》，《財務會計準則第123號—股票型報酬的會計處理》，《財務會計準則第132號—雇主對養(yǎng)老金和其它退休后福利的披露》《財務會計準則第148號—股票為基礎的報酬會計處理-轉換和披露》
伴隨著中國企業(yè)股份制改革，企業(yè)向職工尤其高級員工授予股份或股份期權已經(jīng)成為企業(yè)激勵員工的主要方案之一。為適應社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展、滿足企業(yè)對股份支付業(yè)務會計處理的需要, 財政部于2006年2月制定了《企業(yè)會計準則第11號—股份支付》。新頒布的職工薪酬準則全面涵蓋了中國現(xiàn)行實務中的各種職工薪酬，包括構成工資總額組成部分的工資、獎金、津貼和補貼、職工福利費、社會保險費、住房公積金、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費、非貨幣性福利、因解除與職工的勞動關系給予的補償?shù)葍热荨ｊP于職工福利費用按實際支出列支，改變了原來提取的做法。企業(yè)年金基金是指根據(jù)依法制定的企業(yè)年金計劃籌集的資金及其投資運營收益形成的企業(yè)補充養(yǎng)老保險基金。 美國財務會計準則體系中設有多個單獨的有關職工薪酬的準則，對各種帶薪缺勤、養(yǎng)老金計劃、既定受益養(yǎng)老金計劃、短期雇員福利、離職后福利、退休福利，其他長期雇員福利和辭退福利作了規(guī)范，要求企業(yè)將為獲得雇員服務而預期支付的短期雇員福利的非折現(xiàn)金額確認為負債和費用，同時對于一年期以上的長期雇員福利折現(xiàn)后金額確認為負債和費用。《職工薪酬》準則更注重對于短期和傳統(tǒng)的職工薪酬方式的規(guī)范，而對于辭退福利、養(yǎng)老金成本等長期的職工薪酬福利的規(guī)范則顯得較為原則，具體比較如下：
（七）收入
涉及準則： 中國：《企業(yè)會計準則第14號—收入》 美國：《財務會計準則第45號—特許權使用費收入的會計處理》《財務會計準則第109號—所得稅會計》《財務會計準則概念(CON)第5號—企業(yè)財務報表的確認和計量》
收入作為企業(yè)利潤構成的最主要因素，如何規(guī)范收入的確認和計量，確保財務報表所提供的反映企業(yè)有關收入信息的真實性和可靠性，受到企業(yè)以及企業(yè)投資者和其他利益相關方面的高度重視。為了更好適應社會主義市場經(jīng)濟的需要，體現(xiàn)“市場化”與“國際趨同”，規(guī)范企業(yè)有關收入的會計核算和相關信息的披露，此次準則的修訂參考了國際會計準則，做到盡量與國際慣例相協(xié)調，并結合中國的實際情況。新準則與美國財務會計準則，具體比較如下：
（八）建造合同
涉及準則： 中國：《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》 美國：《會計研究公報（ARB）第45號—長期建造合同》《證監(jiān)會SEC立場公告（SOP）81-1,98-5 建造合同》
2006年2月財政部對1998年6月發(fā)布的舊準則進行了修訂，頒布了《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》。新準則進一步規(guī)范建造承包商建造工程合同的會計核算和相關信息的披露、提高會計信息的相關性和可靠性。具體比較如下：
（九）政府補助
涉及準則： 中國：《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》 美國：《美國財務會計準則第116號—接受捐贈和捐贈的會計處理》
本政府補助會計準則的制定是在借鑒《國際會計準則第20號—政府補助的會計和政府援助的披露》的基礎上，充分考慮中國國情修訂完成的。與美國財務會計準則的具體比較如下：
（十）所得稅
涉及準則： 中國：《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》 美國：《財務會計準則第96號—所得稅的會計處理》《財務會計準則第109號—所得稅會計》
本準則是在借鑒《國際會計準則第12號—所得稅》并結合中國的實際情況的基礎上起草完成的。國際準則的修改版改變了原來的時間性差異、遞延所得稅借項、貸項等納稅影響會計法，改為資產(chǎn)負債表債務法，采用了暫時性差異的概念，據(jù)此計算遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)，由此確認的所得稅費用包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用。然后，根據(jù)利潤總額扣除所得稅費用，計算稅后利潤即凈利潤。使得所得稅費用與會計利潤相匹配。所得稅費用應當以企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值與按稅法規(guī)定的計稅基礎之間的差額，計算暫時性差異，據(jù)以確認遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)。新準則與美國準則的具體比較如下：
（十一）企業(yè)合并
涉及準則： 中國：《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》 美國：《財務會計準則第79號—非公開上市企業(yè)合并中的某些披露的取消》《財務會計準則第94號—所有擁有多數(shù)股權的子公司的合并》《財務會計準則第141號—企業(yè)合并》《財務會計準則第142號—商譽和其它無形資產(chǎn)》
為了規(guī)范企業(yè)合并的基本會計處理，2006年2月財政部頒布了《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》。新準則明確了企業(yè)合并的概念，對企業(yè)合并進行了分類，規(guī)范了企業(yè)合并會計處理的基本原則，并對企業(yè)合并過程中發(fā)生的與合并相關的費用的處理進行了明確規(guī)定。新準則與美國準則具體比較如下：
（十二）金融工具
涉及準則： 中國： 《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認、計量》《企業(yè)會計準則第23號—金融資產(chǎn)轉移》《企業(yè)會計準則第24號—套期保值》《企業(yè)會計準則第37號—金融工具列報》 美國：《財務會計準則第125號—金融資產(chǎn)轉讓和服務以及債務解除的會計處理》《財務會計準則第133號—衍生工具和套期活動的會計處理》《財務會計準則第138號—特定衍生工具和特定套期活動的會計處理，關于133號的修訂》《財務會計準則第149號—修訂133號,衍生工具和套期活動的會計處理》《財務會計準則第150號—兼有負債和權益特征的特定金融工具的會計處理》
由于匯率、利率的雙重浮動，衍生工具應運而生，隨著全球經(jīng)濟、金融逐步融合，衍生工具的種類和運用也日益頻繁。企業(yè)在會計核算中對金融衍生工具的不反映和不規(guī)范反映都將引致不可預期的嚴重后果。對有交易價格的金融工具來說，公允價值顯然要優(yōu)于歷史成本。 企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營面臨著匯率、利率和價格瞬息萬變的的金融風險。金融市場對這種無規(guī)律的價格變動做出的反應是向企業(yè)提供多種衍生金融工具，從而使企業(yè)能夠規(guī)避上述風險而將其主要精力投放于核心實體業(yè)務上。作為金融創(chuàng)新產(chǎn)品-套期保值就是企業(yè)防范金融風險的重要衍生金融工具。套期保值有公允價值套期、現(xiàn)金流套期和境外凈投資套期三種， 為規(guī)范和促進基本金融工具、衍生金融工具這些業(yè)務的順利開展，更好的發(fā)揮金融資產(chǎn)取得、計量、轉讓在資本市場資源配置和國家宏觀經(jīng)濟發(fā)展中的作用，同時為增強會計信息的真實性、相關性，保護投資者利益和滿足相關利益者的需求。需要在財務報表中反映與衍生金融工具有關的收益和風險。并提高金融工具會計信息的國際可比性，加強國內與國際資本的流動性。根據(jù)這些客觀背景和現(xiàn)實需求，財政部制定與金融工具有關的整套會計準則。企業(yè)會計準則與美國財務會計準則的具體比較如下：
（十三）會計政策、會計估計變更和差錯更正
涉及準則： 中國：《企業(yè)會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》 美國：《財務會計準則第154號—會計政策變更和差錯更正，替代會計原則公告APB第20號和財務會計準則第3號》
為了規(guī)范企業(yè)會計政策的應用及其變更、會計估計變更和前期差錯更正的確認、計量和相關信息的披露，2006年2月財政部對舊準則進行了修訂，頒布了《企業(yè)會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》。新準則內容與美國財務會計準則具體比較如下：
表2-13 企業(yè)會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的差異比較
(十四)財務報表列報
涉及準則： 中國：《企業(yè)會計準則第30號—財務報表列報》 美國：《財務會計準則第3號—在中期財務報表中報告會計變更》《財務會計準則第89號—財務報告和物價變動》
財務報告是反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的文件，對于國家宏觀經(jīng)濟調控、投資者決策和加強內部管理都有非常重要的作用。財政部在總結各項法規(guī)、會計準則和會計制度中有關財務報告列報的規(guī)定的基礎上，借鑒國際會計準則的基本規(guī)定，歸納出對企業(yè)財務報告列報的一般性原則要求，以規(guī)范企業(yè)財務報表的列報。保證同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財務報表之間相互可比，制定了新準則《企業(yè)會計準則—財務報表列報》。新準則與美國財務會計準則的具體比較如下： 表2-14 企業(yè)會計準則第30號—財務報表列報的差異比較
(十五)中期財務報告
涉及準則： 中國：《企業(yè)會計準則第32號—中期財務報告》 美國：：《財務會計準則第3號—在中期財務報表中報告會計變更》
2001年11月2日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則—中期財務報告》，并要求所有上市公司從2002年1月1日起執(zhí)行。2006年對其進行了修訂。新準則與美國財務會計準則相比，在中期報告內容、比較報告要求，以及在披露要求上存在一些差異，具體比較如下：
表2-15 企業(yè)會計準則第29號—中期財務報告的差異比較
(十六)關聯(lián)方披露
涉及準則： 中國：《企業(yè)會計準則第36號—關聯(lián)方披露》 美國：《財務會計準則第57號—關聯(lián)方披露》
在企業(yè)日常經(jīng)濟業(yè)務中，如果存在關聯(lián)交易的情況，就有可能通過關聯(lián)交易來粉飾自己的經(jīng)營業(yè)績，或者降低自己的利潤，從而巧妙利用某個法律、法規(guī)，取得達到自身目的效果。因此，企業(yè)和關聯(lián)方之間的交易可能不是建立在公平交易的基礎上的，故其提供的財務報表就失去了公允性。 財政部1997年首次頒布關聯(lián)方關系及其交易的披露相關準則、并在2001年的財會字64號文對關聯(lián)方交易的披露和會計處理進行了規(guī)范，但是隨著時間的推移，關聯(lián)方交易越來越多、也越來越復雜，2006年財政部借鑒國際準則，修訂并頒布了《企業(yè)會計準則第36號—關聯(lián)方披露》。它與美國財務會計準則的具體比較如下：
表2-16 企業(yè)會計準則第36號—關聯(lián)方披露的差異比較
三、中美財務報告比較
美國作為當今經(jīng)濟最為發(fā)達的資本市場國家，其會計實務體系被公認為世界范圍內影響最大的會計模式。我國財務報告體系大量借鑒了國際財務報告準則和美國的經(jīng)驗和成果，因此在許多方面都十分類似美國的財務報告體系。但是由于兩國在歷史、文化、經(jīng)濟等方面的差異，中國與美國財務報告還是存在著一些區(qū)別。
（一） 財務報告格式的比較
1、資產(chǎn)負債表的的比較 中美兩國的資產(chǎn)負債表基本相同，但是我國資產(chǎn)負債表術語的使用過于標準化，不能較好地反映企業(yè)的獨特事項或適應獨特的企業(yè)類型，而美國資產(chǎn)負債表的術語卻是多樣化的。其次，美國財務會計準則還特別設立了業(yè)主投資和業(yè)主派得這兩個資產(chǎn)負債表要素，這是我國會計準則所沒有的。二者的具體比較如下：
表3-1 資產(chǎn)負債表
2、利潤表（損益表）的比較 從損益表的格式上看，中美基本相同，兩者都將損益表項目分為兩大部分，即營業(yè)利潤部分和非營業(yè)利潤部分，但其含義不同。我國的營業(yè)利潤的范圍比美國的小，比如投資收益在美國屬于營業(yè)利潤，在我國屬于非營業(yè)利潤。我國損益表項目的規(guī)范性與美國相比更嚴格，美國只是從大類上規(guī)范損益表的項目， 營業(yè)利潤部分更是如此。在我國的損益表項目中，除計算項目外，其他項目都有一一對應的賬戶。美國損益表項目中有相當一部分項目是無法直接從某一賬戶中找到，因其會計核算的賬戶是各取所需，靈活多樣的，在編表時則按統(tǒng)一的項目分析填列。二者的具體比較如下：
表3-2 利潤表（損益表）
3、現(xiàn)金流量表的比較 現(xiàn)金流量表，是指反映企業(yè)在一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報表。我國現(xiàn)金流量表的編制基本上和美國相一致，現(xiàn)金流量表分為經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動三類列報。二者的具體比較如下：
表3-3 現(xiàn)金流量表
4、所有者權益變動表
所有者權益變動表應當反映構成所有者權益的各組成部分當期的增減變動情況。當期損益、直接計入所有者權益的利得和損失、以及與所有者（或股東，下同）的資本交易導致的所有者權益的變動，應當分別列示。
表3-4 所有者權益變動表 <, body="">
5、財務報告附注的比較 附注是對在資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權益變動表等報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。我國的注釋部分主要包括財務報表附注和財務狀況說明書，其中報表附注是主要的，附注需披露財務報表的編制基礎，相關信息應當與資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權益變動表等報表中列示的項目相互參照。其內容包括：財務報表的編制基礎；遵循企業(yè)會計準則的聲明；重要會計政策的說明，包括財務報表項目的計量基礎和會計政策的確定依據(jù)等；重要會計估計的說明，包括下一會計期間內很可能導致資產(chǎn)、負債賬面價值重大調整的會計估計的確定依據(jù)等；會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明；對已在資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權益變動表中列示的重要項目的進一步說明，包括終止經(jīng)營稅后利潤的金額及其構成情況等；或有和承諾事項、資產(chǎn)負債表日后非調整事項、關聯(lián)方關系及其交易等需要說明的事項。企業(yè)應當在附注中披露在資產(chǎn)負債表日后、財務報告批準報出日前提議或宣布發(fā)放的股利總額和每股股利金額（或向投資者分配的利潤總額）。企業(yè)應當在附注中披露：企業(yè)注冊地、組織形式和總部地址；企業(yè)的業(yè)務性質和主要經(jīng)營活動；母公司以及集團最終母公司的名稱。以及披露將凈利潤調節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息；當期取得或處置子公司及其他營業(yè)單位的總額；不涉及當期現(xiàn)金收支、但影響企業(yè)財務狀況或在未來可能影響企業(yè)現(xiàn)金流量的重大投資和籌資活動；并在附注中披露與現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物有關的信息。揭示方法主要是底注和旁注。 美國財務報告的注釋部分遠比中國的內容豐富、方法多樣，其篇幅大多超過會計報表本身。除中國財務報表附注要求披露的內容外，還包括會計政策的提示、報表中具體項目的補充說明、報表格式內難以反映的內容和業(yè)務情況等，對于違反一致性、可比性原則的事項，注釋也要求予以揭示，而且揭示的方法多種多樣，如旁注、底注、括號、補充報表、附表和信息分析報告等。
（二）中美財務報告信息披露差異比較
1、財務報告呈報法律規(guī)范的比較 在規(guī)范上市公司會計信息披露的立法方面，美國主要是《證券法》和《證券交易法》；而我國主要除了《公司法》、《證券法》等相關法律的原則性約束與規(guī)定外，還受證監(jiān)會的信息披露細則和財政部的會計準則的法律約束。規(guī)范會計信息披露方面，美國立法強調三方面內容：強制披露、強制審計、法律責任。美國的會計信息披露制均由三大體系構成：會計準則體系、會計信息披露規(guī)則體系、審計準則體系。在我國也強調強制披露、強制審計、法律責任這三方面的內容，但我國對于法律責任中信息披露及時性的民事賠償責任未作規(guī)定，還有一些規(guī)定過于原則、抽象，不便于司法的具體操作。 在美國，會計準則的制定機構是FASB 這樣的民間機構，SEC 則保留了對FASB 所制定會計準則的監(jiān)督權和否決權。在我國，會計準則的制定機構是政府性機構—財政部。2006年2月15日中國財政部發(fā)布了新的會計準則體系：包括1項基本準則和38個具體準則。2007年1月1日起首先在中國的上市公司中實施，鼓勵其它企業(yè)執(zhí)行。
2、預測性財務信息的披露 預測性財務信息是指上市公司基于其生產(chǎn)計劃和經(jīng)營環(huán)境，對外公開披露的反映公司未來財務狀況、經(jīng)營業(yè)績等的前瞻性財務信息，是上市公司財務報告的重要組成部分。預測性財務信息的公開披露能夠使投資者和債權人了解上市公司未來的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，并據(jù)此做出合理有效的投資決策，從而防范和化解投資風險。從19 世紀40 年代起，美國證券界和會計界就對預測性財務信息的披露問題進行了專門的研究，經(jīng)過半個多世紀的發(fā)展，其間經(jīng)歷了由禁止發(fā)布到鼓勵但非強制性披露的政策演變過程，現(xiàn)已形成一個較為完備的信息披露體系。目前，美國的上市公司向投資者提供預測性財務信息的現(xiàn)象已非常普遍。我國的財務信息披露體系中還缺乏預測性信息的披露，預測性信息的披露還處于起步的階段。
3、表外信息披露 表外信息是企業(yè)提供的有助于會計信息使用者進行經(jīng)濟決策而又不能在財務報告中反映的會計信息。表外信息包括非財務信息、財務和非財務信息的分析等。就目前我國財務報告所提供的信息看，大部分是財務信息，這種不全面性的信息已不能滿足報告使用者的需要。美國財務報告則充分利用了表外信息披露這種形式，將無法在報表內確認的信息，如人力資源信息、自然資源信息、難以計量的衍生金融工具的信息以及環(huán)境信息等等，通過表外披露進行報告，使投資者和債權人獲得比較充分的信息，從而方便其進行決策。在美國，財務報告使用者需要的是能夠報告企業(yè)所有經(jīng)濟活動信息的報表，從這樣的報表中他們能挑選出適合他們需要的信息。
|
|
|
