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2014年2月7日，國務院下發了《國務院關于印發注冊資本登記制度改革方案的通知》（國發〔2014〕7號），規定“注冊資本”由實繳登記制改為認繳登記制。新注冊資本登記制度的改變對稅收征收管理帶來了一定影響。股東首次認繳但未繳付的“注冊資本”數額是否應當在書立賬簿時繳納印花稅問題首當其沖擺在面前。對此，存在兩種不同觀點。觀點一：在認繳制度下，股東分次繳納“注冊資本”的，應按股東分次實繳的實收資本金額為依據分次繳納印花稅。觀點二：不論股東是否一次性繳足“注冊資本”的，股東認繳但未繳付的“注冊資本”數額都應在賬簿書立時貼花。 《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發〔1994〕25號）第一條明確規定，“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據重新確定為“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額。筆者認為，股東認繳但未繳付的“注冊資本”數額是否是“記載資金的賬簿”印花稅的計稅依據，關鍵是看此筆業務在會計上應當如何處理。如果股東認繳但未繳付的“注冊資本”數額在賬務處理上計入“實收資本”或“資本公積”科目，那么認繳但未繳付的“注冊資本”自然是“記載資金的賬簿”印花稅的計稅依據，應當繳納印花稅;否則，就不是，不應當繳納印花稅。 根據《企業會計準則應用指南》規定，企業接受投資者的資本，借記“銀行存款”、“其他應收款”、“固定資產”、“無形資產”、“長期股權投資”等科目，按其在“注冊資本”或股本中所占份額，貸記“實收資本”科目，按其差額，貸記“資本公積—資本溢價或股本溢價”科目。 下面，就“注冊資本”認繳登記制度下，記載資金的賬簿應如何貼花進行舉例探討。 示例：甲、乙、丙三人注冊登記一家有限公司，“注冊資本”600萬元，股權比例分別為33.33%、33.33%和33.33%。甲出資300萬元，乙出資200萬元，丙出資200萬元。 第一種情形，股東一次性繳足“注冊資本”。根據《企業會計準則應用指南》規定，會計分錄為： 借：銀行存款700萬 貸：實收資本600萬 資本公積100萬 按國稅發〔1994〕25號規定，應繳納印花稅（6000000+1000000）×0.0005=3500元。與原實繳登記制度時一樣，在書立記載資金的賬簿時，按“注冊資本”和“資本公積”兩項的合計金額為計稅依據貼花。 此種情形，股東認繳但未繳的“注冊資本”數額為“0”，不存在對該部分資金貼花。 第二種情形，股東分次繳付“注冊資本”。假如首次實繳“注冊資本”時，甲出資100萬元，乙出資100萬元，丙出資100萬元，根據《企業會計準則應用指南》規定，會計分錄為： 借：銀行存款300萬 其他應收款300萬 貸：實收資本600萬 而不能簡單地只對股東實繳的“注冊資本”部分確認成： 借：銀行存款300萬 貸：實收資本300萬 以上分錄表明，“實收資本”增加600萬元，其中包含股東已認繳但未繳付的“注冊資本”300萬元，按國稅發〔1994〕25號規定，應繳納印花稅（6000000+0）×0.0005=3000元，在書立記載資金的賬簿時貼花。 假如第二次實繳“注冊資本”時，甲出資50萬，乙出資50萬，丙出資50萬，根據《企業會計準則應用指南》規定，會計分錄應為： 借：銀行存款150萬 貸：其他應收款150萬 “實收資本”和“資本公積”均無變化，認繳但未繳付的“注冊資本”數額150萬元因原已貼花，本次不需貼花。 最后一次足額實繳“注冊資本”時，假如甲出資150萬，乙出資50萬，丙出資50萬，根據《企業會計準則應用指南》規定，會計分錄為： 借：銀行存款250萬 貸：其他應收款150萬 資本公積100萬 此種情形，認繳但未繳付的“注冊資本”數額為0萬元，“實收資本”未增加，“資本公積”增加100萬元，按國稅發〔1994〕25號規定，應繳納印花稅（0+1000000）×0.0005=500元，在記載資金時貼花。 綜上，在“注冊資本”認繳制度下，股東首次認繳但未繳付的“注冊資本”數額應當在書立賬簿時按國稅發〔1994〕25號文件規定貼花。股東以后繳付“注冊資本”時，只就股東實繳總額超出“注冊資本”數額時在記載賬簿時貼花。 |
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