[轉載]苗木行業涉稅梳理和簡析 2016-02-22 17:46閱讀： 苗木行業涉稅梳理和簡析 作者：yekf 來源： yhttp://bbs.esnai.com/thread-4929503-1-1.htmlekf近年來，隨著我國經濟建設的快速發展，城市化進程的高速推進，綠化苗木生產規模擴大非常迅速。從零星苗圃發展成6萬多家苗圃企業，從業人員300萬人，種植面積1500多萬畝，為全球最大苗木產業。而且綠化是一個不斷升級的過程，隨著經濟條件的改善和生活水平的提高，人們對園林綠化苗木的品種、規格和質量提出，綠化進一步深入，苗木將往精細化、個性化方向發展，苗木行業前景將廣闊，而苗木行業旺盛促進行業稅收增長很快。 苗木行業從業者成份復雜，有農民個體戶、花木經紀人、苗木合作社會、苗木企業等等，對稅收政策理解各異，稅收意識不強。現在行稅收政策對苗木行業有不夠明確地方，全國各地征管也不統一。存在著苗木企業自產與經銷很難區分，缺乏統一的界定標準，征免界線存在模糊性 基于這些原因，對苗木行業稅收進行梳理和分析就很有必要了。 苗木行業產銷過程涉及稅收主要有增值稅、所得稅，部分和苗木養護有關還會涉及到營業稅，分稅種分析如下： 一、增值稅 在苗木產銷業務增值稅處理上，按銷售自產苗木、銷售收購苗木銷售、銷售苗木同時提供養護勞務等不同經營方式，不同的經營方式適應不同的稅收政策，也有不同的稅務處理辦法。 一、銷售自產苗木。《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》）第十五條規定，農業生產者銷售的自產農產品免征增值稅。《增值稅暫行條例如實施細則》第三十五條明確，條例第十五條所稱農業是指種植業、養殖業、林業、牧業、水產業。農業生產者，包括從事農業生產的單位和個人。農產品，是指初級農產品，具體范圍由財政部、國家稅務總局確定。 財政部聯合國家稅務總局發布關于《農業產品征稅范圍注釋》的通知（財稅字[1995]52號）中明確《增值稅暫行條例》第十六條所列免稅項目的第一項所稱的“農業生產者銷售的自產農業產品”，是指直接從事植物的種植、收割和動物的飼養、捕撈的單位和個人銷售的 加載中... 內容加載失敗，點擊此處重試 加載全文 注釋所列的自產農業產品。這里的重點是“自產”兩字。
在實際操作中，苗木企業自產與經銷很難區分，缺乏統一的界定標準，征免界線存在模糊性，例如苗木種植戶或企業外購苗木種養一段時間，或者外購盆景養護一段時間再出售，這種既像自產又似販賣的“特殊”經營現象是屬于免稅還是應稅呢？政策上沒有明確的規定。實際操作中，不但苗木種植戶很少就這種經營業務申報繳稅，而且上市公司的公開資料中一般也按免稅處理。在苗木行業上市公司中云南綠大地生物科技股份有限公司以苗木產銷為核心業務，具有一定代表性。在其招股說明書中競爭優勢分析部分（P98）明確，本公司包括自主繁育特色苗木種苗和外購半成品苗木兩種方式，在公司享受的稅收優惠政策部分（P242）中說明：根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十六條第一款的規定，2001年12月，昆明市國家稅務局昆明經濟技術開發區分局出具《關于云南綠大地生物科技有限公司申請免征增值稅的批復》（昆國稅經開分函（2001）第09號），同意公司銷售的自產農業初級產品（花卉）免征增值稅。
園林行業中其它上市公司根據主營業務的差異，在招股說明書對稅收政策詳簡、側重表述有所區別，但涉及苗木業務的均表達為免稅。如東方園林招股說明書（P147）：根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十六條第一款和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十一條的規定，農業生產者銷售的自產農業產品免征增值稅（農業，是指種植業、養殖業、林業、牧業、水產業；農業生產者，包括從事農業生產的單位和個人）。經北京市朝陽區國家稅務局第十稅務所審核認定，本公司銷售自產苗木免征增值稅。
但在實際操作中，還是經常會有稅務機關經常對“自產”的定義提出疑問、和另外的理解。讓我們從苗木的種植方式來看，苗木生產可以簡單區分成二種情況：一種是自己從種子培育開始到苗木生長后再出售，我們稱之為完全自產，一種是購進種苗經培育后再出售，我們稱之為種苗培育。就是種苗培育是是否符合《增值稅暫行條例》所稱的自產農產品，各地稅務機關有不同理解。
在增值稅法中很難找到對苗木自產的定義，但所得稅法中對農、林、牧、漁產品是否可享稅收優惠有進行范圍厘定，可供參考：國家稅務總局公告2011年第48號《關于實施農林牧業項目企業所得稅優惠問題的公告》中第七條規定：企業將購入的農、林、牧、漁產品，在自有或租用的場地進行育肥、育秧等再種植、養殖，經過一定的生長周期，使其生物形態發生變化，且并非由于本環節對農產品進行加工而明顯增加了產品的使用價值的，可視為農產品的種植、養殖項目享受相應的稅收優惠。主管稅務機關對企業進行農產品的再種植、養殖是否符合上述條件難以確定的，可要求企業提供縣級以上農、林、牧、漁業政府主管部門的確認意見。進而探討，公告提到的“經過一定的生長周期”，也一直沒有稅法對此進行明確說明；什么是生物形態發生變化更是難以界定。在實際操作中，一般認為要經過2-3年的生成周期才算是“經過一定的生長周期”，可以使“使其生物形態發生變化”。
二、銷售收購苗木。《財政部、國家稅務總局關于印發〈農業產品征稅范圍注釋〉的通知》（財稅字[1995]第052號）規定，農業生產者銷售外購的農業產品，以及單位和個人外購農業產品生產、加工后銷售的仍然屬于注釋所列的農業產品，不屬于免稅的范圍，應當按照規定稅率征收增值稅。納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。這條稅法規定就適用于購入種苗沒有經過一定的生長周期，也未使其生物形態發生變化的苗木銷售行為了。
三、在銷售苗木同時提供養護等勞務的
《國家稅務總局關于林木銷售和管護征收流轉稅問題的通知》（國稅函[2008]212號）規定，納稅人銷售林木以及銷售林木的同時提供林木管護勞務的行為，屬于增值稅征收范圍，應征收增值稅。納稅人單獨提供林木管護勞務行為屬于營業稅征收范圍，其取得的收入中，屬于提供農業機耕、排灌、病蟲害防治、植保勞務取得的收入，免征營業稅。
通知明確，銷售林木同時提供林木管護勞務征收增值稅，但《增值稅暫行條例》第十五條規定免征增值稅范圍為“農業生產者銷售的自產農產品”，未提及同時提供林木管護勞務。那么同時提供林木管護勞務是否不能免征增值稅呢？
在地方稅務機關未公開發行文件中可以看到對針對銷售林木的同時提供管護勞務的行為在所得稅上的解讀，我們可以作增值稅上的參考：
部分種植企業對外銷售林木等作物時，合同約定需要保證作物在一定年限內存活，為此需要開展一定的養護活動，并視情況增加作物銷售價格。而該類作物通常用于城市綠化工程，因此有關養護活動又構成國民經濟行業分類中的“城市綠化管理”內容（不屬于林業），對此是否需要區分不同性質經營活動的所得？
如果根據雙方簽訂的合同，養護活動屬于銷售方所必須承擔的義務，且銷售收入主要來源于產品本身，可不再區分不同性質的經營活動所得。（淮安市國稅局《省局2011年三季度所得稅政策解讀》）
根據這個原理我們可以認為，企業對外銷售苗木時，合同約定需要保證苗木在一定年限內存活，為此需要開展一定的養護活動，并視情況增加苗木銷售價格，養護活動是苗木銷售活動的一部分，是苗木銷售價格的組成部分。因此，我們認為銷售苗木同時提供養護等勞務，而養護為苗木存活或苗木達到某一質量要求必須的，免征增值稅。
二、所得稅
《企業所得稅法》第二十七條規定，企業從事農、林、牧、漁業項目的所得等可以免征、減征企業所得稅。
《企業所得稅法實施條例》第八十六條、《財政部、國家稅務總局關于發布享受企業所得稅優惠政策的農產品初加工范圍（試行）的通知》（財稅[2008]149號）進一步明確了農產品初加工范圍，具體包括：企業從事蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植，中藥材的種植，林木的培育和種植，牲畜、家禽的飼養，農作物新品種的選育，林產品的采集，灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業項目，遠洋捕撈項目的所得，免征企業所得稅；企業從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植，海水養殖、內陸養殖項目的所得，減半征收企業所得稅。
但是林木的培育和種植和花卉的培育和種植范圍存在重疊范圍，所得稅率差12.5%，極易引起稅務紛爭。
國家稅務總局公告2011年第48號《關于實施農林牧業項目企業所得稅優惠問題的公告》第一條：企業從事實施條例第八十六條規定的享受稅收優惠的農、林、牧、漁業項目，除另有規定外，參照《國民經濟行業分類》（GB/T4754-2002）的規定標準執行。至今日，國民經濟行業分類已經更新至GB/T4754-2011版本，在國民經濟行業分類（GB/T4754-2011）中有0211“林木育種”：指應用遺傳學原理選育和繁殖林木新品種核心的栽植材料的林木遺傳改良活動；0212”林木育苗”：指通過人為活動將種子、穗條或植物其他組織培育成苗木的活動。
另外，國民經濟行業分類相關注釋中還有0143 “花卉種植”、0149“其他園藝作物種植”科目，與0211“林木育種”、0212”林木育苗”存在部分近似性，其與林木、苗木等仍然存在重疊問題，如樹木和竹子也可能盆栽，是花卉還是林木育苗？而國家稅務總局公告2011年第48號《關于實施農林牧業項目企業所得稅優惠問題的公告》第四條中第三點進而提出：觀賞性作物的種植，按“花卉、茶及其他飲料作物和香料作物的種植”項目處理。
何謂觀賞性作物的種植？
文件所稱的“觀賞性作物”范圍與“林木”、“中藥材”、“農作物”等范圍存在重疊可能，且在國民經濟行業分類相關注釋中找不到對應概念，僅有“園藝作物”近似，具體應如何確定？如根據作物用途確定，則對于僅從事種植和銷售的企業來說，對其銷售的既有觀賞價值又有其他價值的作物用途存在難以辨認的問題，應當如何處理？實際操作中有企業將樹木幼苗作為凈化空氣用的盆栽植物出售，其按林木、觀賞性作物分類似乎都有一定依據，很難分類。如根據作物品種分類確定，則稅務機關不具備辨認作物品種的專業知識，難以操作。實地調研中還發現有企業將花卉嫁接于樹木枝干上出售，也很難確定其適用政策。
我們仍然來參考部分地方稅務機關未公開發行文件：
48號公告第四（三）條規定：觀賞性作物的種植，按“花卉、茶及其他飲料作物和香料作物的種植”項目處理。對其中的“觀賞性作物”的范圍如何界定？企業銷售給房地產開發企業的桂花樹、梅花樹等用于小區美觀、綠化的植物是否視作“觀賞性作物”？
對企業從事的農林牧漁項目是否屬于可以享受優惠的范圍存在爭議的，可要求企業提供相關主管部門出具的證明。2008年至2010年間符合“觀賞性作物”范圍的植物種植所得如何處理?
答詳細內容:財稅[2011]26號文、國稅總局2011年48號公告所規定適用時間之前的發生的事項,仍應按照當時的文件執行。（淮安市國稅局《省局2011年三季度所得稅政策解讀》）
從這些資料來看，稅務機關對觀賞性作物的范圍確定仍然是模糊的，如與稅務機會存在爭議的，企業只能向主管部門要求出具證明。
三、營業稅
上面提到銷售林木以及同時提供林木管護勞務的行為，屬于增值稅征收范圍。在綠化工程同時提供苗木養護勞務的適用營業稅，但工程施工和養護勞務適用稅法項目及稅率有所差別。
《國家稅務總局關于印發營業稅問題解答（之一）》（國稅函[1995]156號）規定，對綠化工程按照“建筑業-其他工程作業”項目征收營業稅，稅率為3%，提供苗木養護勞務屬于服務業范疇，應按照“服務業-其他服務業”項目征收營業稅，稅率為5%，相差2%。
園林綠化工程的綠化養護分為保活養護與保成養護，在施工過程中的管理措施叫保活養護；施工完畢，峻工驗收后的管理措施叫保成養護，一般從竣工驗收之日起算，我們所說的苗木養護勞務指成保成養護期（保修期）。一般養護期有另行計費或呈包含在工程費中兩種計價方式。如是另行計費，單獨開具發則按“服務業-其他服務業”項目征收營業稅。
企業如在施工合同約定工程保修期，且明確保修期內企業有義務進行養護、維護等勞務的，養護、維護等我們可視為該主體工程達到合同要求質量所必須的行為，則該養護、維護和主體工程合并申報納稅，不再區分稅目和稅率。但對質保期要注意期限，不適用于長期甚至無期限。國務院《建設工程質量管理條例》對保修期限的規定，在正常使用條件下，建設工程的最低保修期限：
(一) 基礎設施工程、房屋的地基基礎工程和主體結構工程，為設計文件規定的該工程的合理使用年限；
(二) 屋面防水工程、有防水要求的衛生間、房間和外墻面的防滲漏，為5年；
(三) 供熱與供冷系統，為2個采暖期、供冷期；
(四) 電氣管線、給排水管道、設備安裝和裝修工程為2年；
(五) 其他項目的保修期限由建設單位和施工單位在合同中約定。
雖然，“其他項目的保修期限由建設單位和施工單位在合同中約定”，但綠化工程保修期2-5年為合適。
另，國稅函〔2008〕212號明確，納稅人單獨提供林木管護勞務行為屬于營業稅征收范圍，其取得的收入中，屬于提供農業機耕、排灌、病蟲害防治、植保勞務取得的收入，免征營業稅。這要求企業在與客戶簽合同時一定要把屬于提供農業機耕、排灌、病蟲害防治、植保勞務取得的業務列示，以取得稅收優惠，例如，某企業承接了一項綠化養護工程，為一小區栽種水杉樹苗，并在工程完工后1年內提供樹苗日常養護。綠化工程價款750萬元，養護勞務收入100萬元，在合同中明確其中病蟲害防治、植保勞務收入50萬元。則應納營業稅=750×3%+（100-50）×5%=25（萬元）。
四、其他稅種
印花稅：《財政部、國家稅務總局關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》（財稅[2008]81號）規定，對農民專業合作社與本社成員簽訂的農業產品和農業生產資料購銷合同，免征印花稅。這里的農業產品包括苗木，前提是農民專業合作社與本社成員之間。
土地使用稅：《城鎮土地使用稅暫行條例》規定，直接用于農、林、牧、漁業生產用地，免征土地使用稅。財政部、國家稅務總局《關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅[2006]186號）規定，在城鎮土地使用稅征收范圍內經營采摘、觀光農業的單位和個人，其直接用于采摘、觀光的種植、養殖、飼養的土地，按照直接用于農、林、牧、漁業的生產用地的規定，免征城鎮土地使用稅。
房產稅：國家稅務總局《關于調整房產稅和土地使用稅具體征稅范圍解釋規定的通知》（國稅發[1999]44號）規定，對農林牧漁業用地和農民居住用房屋及土地，不征收房產稅。
契稅：《契稅暫行條例實施細則》規定，納稅人承受荒山、荒溝、荒丘、荒灘土地使用權，用于農、林、牧、漁業生產的，免征契稅。此處注意前提是土地性質是荒山、荒溝、荒丘、荒灘。
來源:云中飛新浪博客——云稅務
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