權益結合法和購買法

菜花要考研 2016-09-02

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合并財務報表理論主要討論的是少數股東權益以及少數股東損益在合并報表中是否需要反映,以及如何反映的問題，權益結合法和購買法是在經濟實體理論的基礎上進一步討論合并中計價的問題。
一、權益結合法
亦稱股權結合法、權益聯(lián)營法。企業(yè)合并業(yè)務會計處理方法之一。與購買法基于不同的假設，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權的交換形成的所有者權益的聯(lián)合，而非資產的交易，而且合并后，股東在新企業(yè)中的股權相對不變，任何一方都不能認定為購買方，換言之，它是由兩個或兩個以上經營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經營活動的資產貢獻，即經濟資源的聯(lián)合。在權益結合法中，原所有者權益繼續(xù)存在，以前會計基礎保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產和負債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現的利潤；以前年度累積的留存利潤也應予以合并。權益聯(lián)營法僅適用于以股權相交抽象的合并業(yè)務，而且賬面上不確認商譽。
權益結合法會計處理的基本原理如下：
1.參與合并的各企業(yè)資產、負債按照其原來的賬面價值入賬，且不產生新的資產和負債，由于這種行為不是一種購買行為，也就不存在購買價格，沒有產生新的計價基礎，因此參與合并企業(yè)的凈資產不宜以合并時的公允價入賬，而應以原來的賬面價值入賬，權益結合法下也要確定被并企業(yè)凈資產公允價值的主要目的不是確定商譽，而是確定交換股票的數量。
2、應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。
3、長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，不作為資產處置損益，不影響當期利潤表，應當調整所有權權益項目；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。
4、直接相關費用計入當期損益。
5、不管企業(yè)合并發(fā)生在會計年度的任一時點，參與合并企業(yè)的整個損益和該年度的留存收益都應包括在合并后的企業(yè)中。
二、購買法
亦稱購受法，企業(yè)合并業(yè)務會計處理方法之一。把購買企業(yè)獲取被并企業(yè)凈資產的行為視為資產交易行為，即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進被并企業(yè)的機器設備、存貨等資產項目，同時承擔該企業(yè)的所有負債的行為，從而按合并時的公允價值計量被并企業(yè)的凈資產，將投資成本（購買價格）超過凈資

產公允價值的差額確認為商譽的會計方法。購買法有如下特點：
1.既然是買賣交易，購買方就應該按照歷史成本原則以實際取得的成本入賬，取得的成本也要按合并日的公允價值，分配給所取得的資產和負債。
2.如果合并成本超過取得的凈資產的公允價值，則超過部分應列為商譽，當在控股合并方式下，商譽不在母公司的個別財務報表上體現，只在合并資產負債表上體現，商譽代表的是合并中取得的由于不符合確認條件未予確認的資產以及被購買方有關資產產生的協(xié)同效應或合并盈利能力。
3. 購買企業(yè)的利潤包括當年本身實現的利潤以及被并企業(yè)合并后所實現的利潤。
4. 直接相關費用跟權益結合法一樣，直接計入當期損益。
采用購買法的理由:
1.在絕大多數合并業(yè)務中，一個企業(yè)以支付現金、資產等方式獲得了對另一家企業(yè)的控制權，也就發(fā)生了購買行為，所以應按購買法處理。
2.企業(yè)合并是合并業(yè)務雙方討價還價的公平交易行為，這一交易的基礎是被并企業(yè)各種資產和負債的公允價值而非賬面價值，故應按公允價值和實際支付的代價記錄。
3.以股票為代價取得被并企業(yè)，只是改變了所支付代價的性質，不能成為改變會計方法的理由，因為發(fā)出股票也是合并的一種代價，而且是以公允價值衡量的。
三、購買法和權益結合法分別對資產負債表、利潤表、財務指標的影響：
在購買法下，購買方按照公允價值對被購買方的資產、負債重新進行計量，產生了新的計價基礎，凈資產以及商譽必須在合并報表中予以反映，首先我們知道有被收購方的資產、負債的賬面價值、可辨認凈資產公允價值、收購價格（支付對價）。在合并報表的時候，要調整資產的賬面價值到可辨認凈資產的公允價值，舉例，假設收購一家公司賬面資產價值為100萬，可辨認資產的公允價是150萬，負債為0，那么凈資產賬面價值是100萬，可辨認凈資產是150萬，收購80%股權支付對價是170萬，那么母公司在個別報表上的分錄為：
借：長期股權投資 170
貸：銀行存款 170
在收購日合并報表的時候，首先匯總母公司和子公司的資產負債，然后在合并報表調整子公司的資產到可辨認公允價值，并增加子公司的資本公積：
借：資產 50
貸：資本公積 50
這個時候，合并報表資產反映了全部控制的資產，即使子公司20%的資產不屬于母公司，這部分要通過少數股東權益來反映。
假設支付的對價是可辨認凈資產的數值，那么不會產生商譽，直接抵消子公司的所有者權益和長期股權投資：
借：子公司所有者權益 150（原賬面價值100萬加上調增了資本公積50萬）
貸：長期股權投資 150*80%=120
少數股東權益 150*20%=30
但實際情況是公司支付了170萬，長期股權的初始計量成本也是170萬，所以購買成本與可辨認凈資產公允價值份額的差額應確認為商譽：
借：子公司所有權權益 150
商譽 50
貸：長期股權投資 170
少數股東權益 30
權益結合法和購買法

在購買日，合并資產負債表中把子公司的所有資產、負債按照可辨認資產公允價值反映了，其實就相當于按照歷史成本（購買成本）反映了，少數股東所享有的部分在所有者權益項目下得少數股東權益中反映，把支付的對價與可辨認凈資產公允價值的差額也可以看做是購買了額外的一項資產，即商譽，可以簡單的這樣理解，母公司用貨幣資金或其他資產購買了一項資產，這項資產在母公司報表用長期股權投資（子公司可辨認凈資產公允價值乘以持股比例加上商譽反映），等到合并的時候，把這個長期股權投資用更明細的其他資產和負債以及商譽來替換掉，把少數股東持有比例的那部分反映到少數股東權益去，所以站在合并報表比較母公司報表，多了很多東西，因為母公司是長期股權投資反映，相對于是一個凈額反映，合并報表的時候要用很多資產以及負債來代替長期股權投資反映，所以合并報表中資產和負債會膨脹，合并報表資產最終比母公司報表多了少數股東權益部分以及負債部分，在購買日之后的資產負債表日，在合并報表層面要調整子公司的損益表，子公司是按照它自己的歷史成本計量，在合并報表層面要按照合并報表的歷史成本（購買成本）反映，所以這個可辨認資產與賬面價值的差額逐漸的減少子公司的利潤，所以就子公司而言他本身可能是盈利的，但是站在合并報表層次他可能是虧損的。所以在購買法下，合并報表層面的資產總額會增加，但是凈利潤、凈資產收益率可能會下降。
而在權益結合法下，沿用上面的例子，
借：長期股權投資 80
資本公積 90
貸：銀行存款 170
在合并日合并報表的時候，由于母公司長期股權投資的賬面價值就是按照被合并方所有者權益賬面價值入賬的所有直接匯總后抵消：
借：所有者權益 100
貸：長期股權投資 80
少數股東權益 20
所以，對比購買法下的會計處理，權益結合法就是把合并成本與賬面價值份額只差直接減少資本公積，而購買法是逐步通過調整子公司利潤表從而調整未分配利潤來實現。站在母公司報表角度看，權益結合法下的資產總額、所有者權益減少，所以每股每股收益、凈資產收益率會很高。但是在資產負債率方面，購買法下的母公司報表及合并報表要好于權益結合法。
四、我國會計準則的相關規(guī)定
根據《企業(yè)會計準則第20號-企業(yè)合并》，業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并，同一控制下采用的是權益結合法，非同一控制下采用的是購買法。權益結合法的核心思想是這種企業(yè)合并的實質上是兩個或兩個以上企業(yè)股東權益的對等聯(lián)合，不存在購買交易，合并各方難以分辨誰是購買方；合并前后的管理方針、人事安排沒有實質的安排，在這種企業(yè)合并下，選擇權益結合法應該是一種較為合理的選擇。而對于同一控制的企業(yè)合并，其實質不過是將自己的東西從一個口袋轉移到令一個口袋，是將自己的東西裝到一個口袋，是控制方將所屬兩個或兩個以上企業(yè)的捏合，是一種資源的整合；不是自己購買自己的東西。于此同時，同一控制下的企業(yè)合并，最終控制權沒有發(fā)生轉移，業(yè)務是連續(xù)的，管理層是連續(xù)的，這種合并是與權益結合法的理念是相吻合的，由于我國市場化程度不高，產權交易仍處于發(fā)育階段，采用購買法無法逾越的公允價值問題短時間內還難以解決，購買法潛在的操縱利潤問題不容忽視①。
①：《最新合并財務報表理論與實務》第二版，趙治綱編著

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