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厘清自然人的稅收征管問題
馮炎鈞
無論是哪個稅種的自然人納稅人，都是不需要申報辦理稅務登記的。同時，就目前的稅法規定而言，納稅人的納稅義務不是以是否辦理稅務登記來賦予或者豁免，自然人納稅人也不例外。
自然人作為涉稅主體，過去是少數，近年來快速增長；過去與稅務機關是以間接面對為主，現在正逐漸地向直接面對轉變。稅務機關對自然人納稅人的管理中,有一些困惑需要厘清，比如自然人是否應辦理稅務登記？是否可以采取稅收行政強制措施？
自然人納稅人的稅務登記問題
對包括自然人在內的納稅人是否應當辦理稅務登記，在基層稅收征管實務中一直存在不同意見：有以是否應辦理工商登記（包括應經有關部門批準設立）作為判斷標準的；有以是否已辦理工商登記（包括已經有關部門批準設立）作為判定標準的；還有以是否從事生產、經營活動作為判斷標準的。筆者認為這些觀點或做法都值得商榷。
目前，關于稅務登記的稅法規定主要有三個：
一是稅收征管法第十五條規定，企業，企業在外地設立的分支機構和從事生產、經營的場所，個體工商戶和從事生產、經營的事業單位（以下統稱從事生產、經營的納稅人）自領取營業執照之日起30日內，持有關證件，向稅務機關申報辦理稅務登記。稅務機關應當于收到申報的當日辦理登記并發給稅務登記證件。
二是稅收征管法實施細則第十二條規定，從事生產、經營的納稅人應當自領取營業執照之日起30日內，向生產、經營地或者納稅義務發生地的主管稅務機關申報辦理稅務登記，如實填寫稅務登記表，并按照稅務機關的要求提供有關證件、資料。前款規定以外的納稅人，除國家機關和個人外，應當自納稅義務發生之日起30日內，持有關證件向所在地的主管稅務機關申報辦理稅務登記。個人所得稅的納稅人辦理稅務登記的辦法由國務院另行規定。
三是稅務登記管理辦法第二條規定，企業，企業在外地設立的分支機構和從事生產、經營的場所，個體工商戶和從事生產、經營的事業單位，均應當按照稅收征管法及其實施細則和本辦法的規定辦理稅務登記。前款規定以外的納稅人，除國家機關、個人和無固定生產、經營場所的流動性農村小商販外，也應當按照稅收征管法及其實施細則和本辦法的規定辦理稅務登記。
上述關于稅務登記方面的規定，粗看沒有什么問題。但細看就會發現，稅法本身對“應辦”和“不需辦”的規定，存在歸類標準不一致的問題。這也正是產生是否應辦理稅務登記困惑的原因所在。現行稅法中，“應辦”和“不需辦”的規定都是用正列舉法，但“應辦”有四重認定標準：按納稅人在社會再生產中的地位和作用（從事生產經營與從事非生產經營）、納稅人生產經營活動時限（臨時從事生產經營與常年從事生產經營）、組織形式（企事業單位、組織、個體工商戶）和工商登記（或其他登記或批準設立），且還相互交叉（如事業單位就不管是臨時還是常年從事生產經營）；而“不需辦”則雖是用組織形式作為界定標準，如國家機關和個人已排除在“應辦”之外，但其中又列出從屬于個人的“小商販”單獨明確“不需辦”，以及個人所得稅納稅人（也是個人）是否辦，法律授權給了國務院，似乎“個人”又分了幾種形式。
在稅務登記上的規定之所以出現這樣的問題，根源在各稅種的實體稅法對納稅人納稅義務的多重認定標準：有財產類的，即擁有某項課稅財產，如擁有應稅房產等；有行為類的，即實施某種課稅行為，如書立印花稅應稅憑證行為等；有主體屬性類的，即具備法人或自然人身份，如法人企業所得稅制等；甚至還有分時間段的，今天有課稅行為、課稅財產，今天就是納稅人，明天沒有就不是了。如此龐雜且相互交錯的納稅人群體，導致稅務登記規定很難有嚴密的邏輯性。但就自然人納稅人是否應辦理稅務登記問題，筆者認為還是能理出頭緒的。
“從事生產、經營的納稅人”沒有包含自然人，其中的個體工商戶，按《個體工商戶條例》（國務院令第596號）的權威解釋，僅是指經工商行政管理部門登記、從事工商業經營的公民。而國家機關和個人是正列舉不需申報辦理稅務登記的。即便是個人所得稅的自然人納稅人，如何辦理稅務登記，還要國務院另行規定，而國務院目前并沒有相關規定。因此，筆者認為，無論是哪個稅種的自然人納稅人，都是不需要申報辦理稅務登記的。同時，就目前的稅法規定而言，盡管稅務登記的法律地位和作用并不很明確，但有一點是可以肯定的，即納稅人的納稅義務不是以是否辦理稅務登記來賦予或者豁免，自然人納稅人也不例外。
自然人納稅人的稅收行政強制問題
第一，自然人納稅人構成稅收行政強制的被執行人嗎？稅收征管法第三十七條規定，對未按照規定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人以及臨時從事經營的納稅人，由稅務機關核定其應納稅額，責令繳納；不繳納的，稅務機關可以扣押其價值相當于應納稅款的商品、貨物。扣押后仍不繳納應納稅款的，經批準，依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。該條款規定中可以采取稅收保全措施、強制執行措施的對象是兩類：一類是“未按照規定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人”，是指應依法申報辦理稅務登記而未辦理的，根據稅收征管法第十五條的規定，只能包括個體工商戶。自然人如未經工商登記就不具有個體工商戶身份，不能包含其中，即稅務機關對自然人納稅人不能作為“未按照規定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人”采取行政強制措施；另一類是“臨時從事經營的納稅人”。這類納稅人是指依法不需申報辦理稅務登記且不經常從事經營的其他納稅人，顯然是包括自然人納稅人的。
第二，稅務機關可以直接對自然人納稅人實施稅收行政強制嗎？從稅收征管法稅收保全措施、強制執行措施的相關規定看，對不同納稅人的執行手段和執行標的是有差別的。稅收征管法第三十七條規定的是扣押商品、貨物，沒有查封；第三十八條、第四十條規定的是查封、扣押商品、貨物及其他財產。財產是包括商品、貨物在內的所有動產、不動產、無形資產。而商品或貨物一般是指處于生產經營過程中的財產。這些規定的差別，歸納起來就是：第三十七條在執行手段上沒有查封、在執行標的上沒有其他財產。這種差別也影響實施稅收行政強制的主體資格確定。如果自然人沒有商品、貨物，只有其他財產——門面或住房、有價證券、現金及其他生活用品等，在這樣的情況下，稅務機關雖有行政強制權，但因沒有稅收征管法第三十七條規定的行政強制執行標的，也是無法實施行政強制的。行政訴訟法第九十七條規定：“公民、法人或者其他組織對行政行為在法定期限內不提起訴訟又不履行的，行政機關可以申請人民法院強制執行，或者依法強制執行。”筆者認為，對沒有商品和貨物的自然人，稅務機關應依照行政訴訟法的規定申請人民法院強制執行。
此外，在對自然人納稅人的涉稅處理中，是否可以核定應納稅額？是否可以責令限期改正、責令限期繳納？是否能按稅收征管法追究稅收違法責任？筆者認為，稅務機關對自然人發生納稅義務、未按稅法規定的期限辦理納稅申報的行為，應按稅收征管法第六十二條的規定責令限期改正；在對自然人的納稅義務履行情況進行稅務檢查確認時，如自然人納稅人不申報或申報不實，應依法核定其應納稅額，責令繳納；對自然人納稅人經稅務機關通知申報而拒不申報、不繳應納稅款的，可認定為偷稅，由稅務機關追繳其不繳的稅款、滯納金，并處不繳稅款的百分之五十以上五倍以下的罰款。在現行稅法規定中，諸如未按照規定的期限辦理納稅申報、不申報或進行虛假的申報等違法行為的構成要件，并不包含是否辦理或是否應該辦理稅務登記。
作者單位：湖南省湘鄉市地稅局
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