【來(lái)稿】廖 敏：股轉(zhuǎn)納稅太匆匆

對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅納稅申報(bào)，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“67號(hào)公告”）第20條規(guī)定了扣繳義務(wù)人、納稅人納稅申報(bào)時(shí)間。實(shí)踐中，該時(shí)點(diǎn)讓部分扣繳義務(wù)人迷茫于義務(wù)加身，申報(bào)時(shí)步履匆匆卻遇不測(cè)風(fēng)云。

一、 支付部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓款后的納稅義務(wù)

67號(hào)公告規(guī)定，“已支付或支付部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓款”是代扣代繳義務(wù)人在次月15日進(jìn)行納稅申報(bào)的情形之一。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓法律意義上標(biāo)志性環(huán)節(jié)是完成工商變更登記。實(shí)踐中，買(mǎi)賣(mài)雙方不乏約定分期支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款，以在工商登記前鎖定交易，工商登記后完成交割。67號(hào)公告的規(guī)定使買(mǎi)方在支付部分轉(zhuǎn)讓價(jià)款后，稅務(wù)視為完成股權(quán)交易，但大部分交易法律意義并未完成。

盡管買(mǎi)方為鎖定交易，可與賣(mài)方另行簽訂協(xié)議支付保證金或定金，但為避免股權(quán)未變更即全額繳稅，買(mǎi)方可能在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中約定盡量延遲支付價(jià)款的時(shí)間，賣(mài)方因稅法規(guī)定在交易中處于先天不利地位。稅收中性受到質(zhì)疑。

二、 股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效后納稅義務(wù)

 1、股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效的時(shí)間

67號(hào)公告規(guī)定“股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效”為在次月15日申報(bào)納稅的情形之一。根據(jù)《合同法》第44條，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議自成立時(shí)起生效，需審批、登記等手續(xù)的協(xié)議除外。

外國(guó)投資者收購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)時(shí)，根據(jù)國(guó)家發(fā)展改革委和商務(wù)部發(fā)布的2016年22號(hào)公告的規(guī)定，外國(guó)投資者股權(quán)并購(gòu)不適用《外商投資企業(yè)設(shè)立及變更備案暫行辦法》。因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議按原規(guī)定，在交易通過(guò)商務(wù)部門(mén)審批后方生效。協(xié)議生效，納稅義務(wù)產(chǎn)生，但股權(quán)交易待通過(guò)外匯、工商審批，法律上交易并未完成。

2、納稅申報(bào)

對(duì)已生效的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，納稅申報(bào)后解繳稅款一般無(wú)障礙，但在外商購(gòu)買(mǎi)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)時(shí)，外國(guó)投資者作為代扣代繳義務(wù)人需在外匯管理局或銀行履行相關(guān)手續(xù)后方可結(jié)匯交稅。因此，協(xié)議生效至次月15日內(nèi)，外國(guó)投資者需完成該手續(xù)，若有外匯管制，解繳稅款或不可能。

若扣繳義務(wù)人未按規(guī)定期限解繳稅款，按《稅收征收管理法》的規(guī)定，從滯納稅款之日起，按日加收滯納金。如果申請(qǐng)延期解繳稅款，根據(jù)《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定，延期納稅最長(zhǎng)不超過(guò)三個(gè)月，且應(yīng)滿足一定條件。外匯原因一般不屬于《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的“特殊困難”而延期納稅的情形，或援引“不可抗力”延期辦理，但需看主管稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行口徑。

三、 違約金的稅務(wù)處理

一方面，違約金是股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的一部分。根據(jù)國(guó)稅函[2006]866號(hào)文，股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后，轉(zhuǎn)讓方個(gè)人收到受讓方個(gè)人未按約定時(shí)間支付價(jià)款而取得的違約金，應(yīng)并入財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)繳個(gè)人所得稅，并由轉(zhuǎn)讓方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)。類(lèi)似地，67號(hào)公告第8條也將違約金作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

若違約金是股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)稅收入，是否推定在股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)包括違約金部分的稅款？按此推定，違約金是否只限于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)的違約金？

另一方面，外國(guó)投資者若違反股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議對(duì)境內(nèi)個(gè)人支付違約金，在實(shí)際操作層面，外匯管理局或銀行對(duì)違約金結(jié)匯存在一定障礙。若不能結(jié)匯，外國(guó)投資者無(wú)法對(duì)違約金履行代扣代繳義務(wù)。

四、 建議

1、 納稅申報(bào)時(shí)點(diǎn)

對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，企業(yè)所得稅的規(guī)定有一定參考意義，根據(jù)國(guó)稅函[2010]79號(hào)文，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。該規(guī)定使賣(mài)方在交易初期收取部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓款時(shí)，不擔(dān)心有全額繳稅的義務(wù)。在外國(guó)投資者收購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)時(shí)，若存在結(jié)匯障礙，交易方暫緩申請(qǐng)工商登記，外匯審批結(jié)果對(duì)納稅無(wú)直接影響。

違約金部分，若借鑒國(guó)稅函[2006]866號(hào)文，收到違約金再計(jì)繳個(gè)人所得稅，有效解決了申報(bào)時(shí)間與解繳稅款可能性的問(wèn)題。

2、 工商、外匯信息共享

考慮個(gè)人所得稅征管存在一定困難，按67公告第24條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)與工商部門(mén)合作，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行信息共享，以監(jiān)督納稅。

同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與外匯管理部門(mén)的信息共享亦為必要，尤其在外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)時(shí)。欣喜的是2016年11月14日國(guó)家稅務(wù)總局與國(guó)家外匯管理局簽署了《關(guān)于推進(jìn)信息共享實(shí)施聯(lián)合監(jiān)管合作備忘錄》，這為稅務(wù)機(jī)關(guān)、外匯管理信息共享邁出重要一步。然而，在法律、法規(guī)、規(guī)章內(nèi)容的制定上，希望有更多的銜接。