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總局在《年度納稅申報(bào)表（A類，2017年版）》中對《捐贈支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105070）進(jìn)行了根本性的修訂，填報(bào)方式由原來的分捐贈單位填報(bào)調(diào)整為分項(xiàng)目填報(bào)。項(xiàng)目分為“非公益性捐贈、全額扣除的公益性捐贈、限額扣除的公益性捐贈”三大項(xiàng)；新的捐贈支出明細(xì)表既滿足現(xiàn)行企業(yè)所得稅法第九條關(guān)于公益性捐贈支出的相關(guān)規(guī)定，同時兼顧非公益性及全額扣除的公益性捐贈支出的填報(bào)。 該表最大的的亮點(diǎn)在于對限額扣除公益性捐贈，超限額部分跨年度結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)行了明確——在行次“限額扣除的公益性捐贈”項(xiàng)目下加入前三年度相關(guān)填報(bào)項(xiàng)目；在列次增加“以前年度結(jié)轉(zhuǎn)可扣除的捐贈額”及“可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的捐贈額”項(xiàng)目（與虧損彌補(bǔ)的結(jié)構(gòu)相似）。 下面本文通過案例來進(jìn)行詳解： 一、相關(guān)政策 （一）超過年度利潤總額12%的部分可以在三個連續(xù)年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)，施行時間從2017年2月24日起。 政策依據(jù)：中華人民共和國企業(yè)所得稅法（2017年修訂版）（中華人民共和國主席令第63號）第九條：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除?！?/p> （二）企業(yè)資產(chǎn)捐贈，無論是自制還是外購均按被移送資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入（另有規(guī)定除外），施行時間適于2016年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。 政策依據(jù)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第80號）規(guī)定：企業(yè)發(fā)生《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外,應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入。 （三）前三年超限額的納稅調(diào)整部分，新表增加了前三個年度相關(guān)填報(bào)項(xiàng)目，該表第七行第六列“納稅調(diào)減金額”欄用的是“＊”，而這一列的前三年都可以填報(bào)數(shù)據(jù)，說明當(dāng)年的不得先于前三年結(jié)轉(zhuǎn)，同時，第七行第七列可以填報(bào)數(shù)據(jù)，說明當(dāng)年未結(jié)轉(zhuǎn)的可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除，可以得出這里填報(bào)是按時間發(fā)生先后順序遞延結(jié)轉(zhuǎn)。 政策依據(jù)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2017年版）》的公告（國家稅務(wù)總局公告2017年第54號）及中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2017年版）里的表樣及說明。 二、實(shí)務(wù)例解 1.A公司2017年5月將一批自產(chǎn)的太陽能熱水器通過民政部門捐贈給非貧困村的貧困戶，該批太陽能熱水器生產(chǎn)成本為80萬元，市場公允價100萬元。公司年度利潤總額為300萬元（企業(yè)所得稅率25%、不考慮其他業(yè)務(wù)（下同））。 會計(jì)處理： 會計(jì)上不做銷售處理，但按公允價計(jì)算增值稅。 借：營業(yè)外支出——捐贈支出 97 貸：庫存產(chǎn)品——太陽能熱水器 80 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17（100×17%） 稅務(wù)處理： 稅務(wù)上視同銷售，結(jié)轉(zhuǎn)成本，但稅前扣除限額12%，超限額的部分遞延到后三年結(jié)轉(zhuǎn)。應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=97－300×12%﹢（100-80）﹦81萬元。 借：所得稅費(fèi)用 95.25 (381×25%) 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 95.25 借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 95.25 貸：銀行存款 95.25 上述已繳稅款中97－300×12%﹦61萬元對應(yīng)的部分，可以遞延到以后三年連續(xù)年度稅前扣除，產(chǎn)生可抵扣未來期間應(yīng)納稅所得額的因素，減少未來期間以應(yīng)交所得稅方式流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。 借：遞延所得稅資產(chǎn) 15.25 （61×25%）（捐贈扣除結(jié)轉(zhuǎn)） 貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 15.25（2017年） 2.A公司2018年度利潤為200萬元，用外購的帳篷一批用于公益性捐贈支出，外購成本40萬，市場公允價值50萬元。 會計(jì)處理： 會計(jì)上不做銷售處理，但按公允價計(jì)算增值稅。 借：營業(yè)外支出——捐贈支出 48.5 貸：庫存產(chǎn)品——太陽能熱水器 40 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8.5（50×17%） 稅務(wù)處理： 稅務(wù)上視同銷售，結(jié)轉(zhuǎn)成本，但稅前扣除限額為12%，超過的部分遞延到后三年結(jié)轉(zhuǎn)。應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=48.5－200×12%﹢（50-40）﹦34.5萬元。 借：所得稅費(fèi)用 8.63 (34.5×25%) 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 8.63 借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 8.63 貸：銀行存款 8.63 上述已繳稅款中48.5－200×12%﹦24.5萬元對應(yīng)的部分，可以遞延到以后三年連續(xù)年度稅前扣除，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。 借：遞延所得稅資產(chǎn) 6.13（24.5×25%）（捐贈扣除結(jié)轉(zhuǎn)） 貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 6.13（2018年） 3.A公司2019年度利潤為500萬元且未發(fā)生捐贈支出。 會計(jì)處理：略 稅務(wù)處理： 本年度可以稅前扣除的公益性捐贈扣除限額500×12%=60萬，本年未發(fā)生捐贈支出，可以對2017年超過限額的公益性捐贈支出進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)60萬，調(diào)減應(yīng)納稅所得額60萬，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)，做反向分錄，60×25%﹦15萬元（可遞延扣除的公益性捐贈額分別是2017年剩下的1萬、2018年24.5萬）。 借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 15 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 15（2017年捐贈扣除結(jié)轉(zhuǎn)） 借：所得稅費(fèi)用 110 (（500-60）×25%) 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 110 借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 110 貸：銀行存款 110 4.A公司2020年利潤為100萬元，對外發(fā)生公益性捐贈支出10萬元、直接捐贈支出10萬，全部以銀行存款方式支付。 會計(jì)處理： 借：營業(yè)外支出——公益性捐贈支出 10 ——其他損贈支出 10 貸：銀行存款 20 稅務(wù)處理： 捐贈中公益性捐贈在限額內(nèi)可以稅前扣除，超限額部分遞延到后三年結(jié)轉(zhuǎn)，直接捐贈不得在稅前扣除。本題稅前扣除限額為100×12%﹦12萬，可以對2017年遞延的1萬、2018年遞延的11萬公益性捐贈支出進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，調(diào)減所得12萬，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)，做反向分錄，12×25%﹦3萬元（2017年遞延的捐贈全部結(jié)轉(zhuǎn)完畢，可遞延扣除的公益性捐贈額是2018年13.5萬）。 借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 3 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 0.25 （結(jié)轉(zhuǎn)2017年捐贈扣除） 2.75 （結(jié)轉(zhuǎn)2018年捐贈扣除） 本年度公益性捐贈的10萬遞延到后三年結(jié)轉(zhuǎn)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=10﹢10﹦20萬元。 借：所得稅費(fèi)用 27 (（120-12）×25%) 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 27 借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 27 貸：銀行存款 等 27 上述已繳稅款中本年度公益性捐贈的10萬，可以遞延到以后三年連續(xù)年度稅前扣除，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。 借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5（10×25%）（捐贈扣除結(jié)轉(zhuǎn)） 貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 2.5（2020年） 5.A公司2021年利潤為－50萬元，對外發(fā)生公益性捐贈支出5萬元,以銀行存款方式支付。 會計(jì)處理： 借：營業(yè)外支出——公益性捐贈支出 5 貸：銀行存款 5 稅務(wù)處理： 本年度為虧損，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第九條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十三條規(guī)定，公益性捐贈以企業(yè)年度會計(jì)利潤為計(jì)算依據(jù)。虧損企業(yè)公益性捐贈的限額扣除為0，其發(fā)生額不能在當(dāng)年扣除，應(yīng)調(diào)減當(dāng)年虧損5萬；但可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除的政策規(guī)定政策優(yōu)惠，在該表中也得到了充分體現(xiàn)；“填表說明”表述為：第七行“本年”項(xiàng)目第3列“按稅收規(guī)定計(jì)算的扣除限額”：填報(bào)按照本年利潤總額乘以12%的金額，若利潤總額為負(fù)數(shù)，則以0填報(bào)。 （在《捐贈支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》（2021年度）中得到充分印證）。2018年遞延扣除的公益性捐贈額準(zhǔn)予在2019年度~2021年度在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除，由于2021年虧損，所以2018年13.5萬不得往后遞延扣除（可遞延扣除的公益性捐贈額是2020年10萬元、2021年的5萬元）。 截止2021年，超過三年不得結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出為13.5萬，但有15萬元可以遞延扣除。 三、申報(bào)表填寫
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