商譽的確認和計量

一、商譽的初始確認

(一)商譽的定義和確認條件

我國會計準則未對商譽這一概念進行定義。《國際會計準則第22號——企業合并》指出：商譽是指購買成本超過購買方在交易日所取得的可辨認凈資產公允價值份額的部分，是購買方指望取得未來經濟利益所作的支出。該項經濟利益可能由于購買的可辯認資產的協同作用而形成，這些資產在單個考慮時并不符合在財務報表中確認的標準，而購買方卻準備在購買企業時為之作出支付。

我國企業會計準則對商譽的確認和計量作了規范。按照《企業會計準則第20號——企業合并》、《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定，只有同時滿足以下條件時，才可以確認商譽：(1)商譽必須在企業合并時才能確認，企業自創商譽不得確認；(2)只有在非同一控制下企業合并才能形成商譽，同一控制下企業合并，不確認商譽；(3)商譽必須是合并成本高于購買日取得的凈資產份額的差額，如果合并成本低于購買時取得的凈資產份額，其差額應計入當期損益，也不確認商譽或負商譽；(4)在企業賬務和個別財務報表表中確認的商譽，只有采用吸收合并或新設合并方式時才能確認；采用控股合并方式實現合并的，只能在合并財務報表時確認商譽。

(二) 在賬務和個別財務報表上確認的商譽

1．初始確認。前已述及，只有在采用購買方式實現吸收合并或新設合并（如以合并時取得凈資產注冊企業）、且合并成本高于取得的凈資產份額時，才能在賬務和個別財務報表上確認商譽。與確認商譽相關的具體賬務處理是：按合并時接收的可辨認資產和負債的公允價值，借記有關資產科目，貸記有關負債科目；按作為合并成本的付出資產的賬面價值，貸記有關資產科目；按付出資產應交稅費，貸記“應交稅費”科目；按作為合并成本付出資產公允價值與其賬面價值的差額，貸記或借記營業外收支科目；按以上貸方發生額高于借方發生額的差額，借記“商譽”科目。

如果購買時以發行股份或新增債務(如發行債券)作為合并對價，上述“商譽”發生額前則加上：按新增股份的面值總額或新增債務金額，貸記“實收資本”、“股本”科目或有關負債科目；按新增股份的公允價值與其面值總額的差額，貸記“資本公積——資本 (或股本)溢價”科目。

2.分攤。商譽在賬務上確認后，不計提攤銷，除發生減值和對企業的全部資產、負債終止確認的情況外，一般不再作賬務處理。但是，按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定：為了資產減值測試的目的，對于因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。具體賬務處理是：按各資產組或資產組組合應分攤的商譽價值，分別借記“商譽——??資產組、??資產組組合”科目，按原確認的商譽價值，貸記“商譽”科目。

（三）在合并財務報表時確認的商譽

采用購買方式實現控股合并時，合并后購買方與被購買方必然形成母、子公司關系，購買方支付的合并成本高于合并時取得的凈資產份額時，應按合并成本確認長期股權投資，在賬務上不確認商譽，但在合并財務報表(以下簡稱合并報表)時，應先按權益法對母公司長期股權投資價值進行調整，爾后抵銷母公司對子公司的權益性投資、子公司所有者權益和確認少數股東權益，但由于母公司對子公司的權益性投資賬面價值（抵銷時在抵銷分錄貸方）高于其享有的子公司所有者權益份額（在抵銷分錄借方），致使抵銷分錄不能平衡，因此應按照抵銷時貸方發生額大于借方發生額的差額，在合并報表上確認“商譽”，通用的抵銷分錄為：按子公司(被購買方)在合并時可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值的差額，借記或貸記各有關資產、負債項目；按合并報表時子公司所有者權益各項目金額，借(或貸)記各該項目；按子公司所有者權益中少數股東的份額，貸記“少數股東權益”項目；按母公司對子公司的長期股權投資采用權益法進行調整后的金額，貸記“長期股權投資”項目；按以上借、貸方發生額的差額，借記“商譽”項目。

由于控股合并時的商譽只在合并報表中確認，并不記入母、子公司的賬務或個別財務報表，因此，通過購買方式實現控股合并形成的企業集團，凡合并成本高于合并時應享有被購買方凈資產份額的，在母、子公司關系存續期間，每次合并報表時都必須按以上規范確認商譽，直至母、子公司關系終止時。

二、商譽的后續計量

(一)在賬務和個別財務報表上確認的商譽后續計量

1.確認減值。商譽確認后不計提攤銷，但如果發生減值，應按會計準則的規定確認減值損失、計提減值準備。

8號準則規定，企業合并所形成的商譽，至少應在每年年終進行減值測試。商譽減值，首先表現為與其對應的資產組或資產組組合(以下統稱資產組)的減值。如果包含商譽的資產組可收回金額低于其賬面價值，應按其差額確認減值損失，減值損失金額首先應抵減分攤至資產組中的商譽價值，不足抵減的部分，再按資產組中除商譽之外的各項目資產賬面價值所占比重，按比例抵減各項資產的賬面價值，但抵減后各項資產的賬面價值，不得低于以下三者之中最高者:（1）該資產公允價值減去處置費用后的余額(如可確定)；（2）該資產預計未來現金流量的現值(如可確定)；（3）0。因此導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。具體賬務處理是：按包含商譽的資產組賬面價值減去其可收回金額后的余額，借記“資產減值損失”科目，按該資產組內商譽價值與減值損失兩者之中較低者，貸記“商譽減值準備——??資產組、??資產組組合”科目，按該資產組內商譽價值低于減值損失的差額按比例分攤而應計入其他各項資產的減值損失，貸記其他各項資產的減值準備科目。

按照8號準則的規定，商譽減值一旦被確認，以后期間不論其價值是否恢復，均不得予以轉回。

2.確認遞延所得稅。如果經測試認為商譽減值造成賬面價值低于其計稅基礎的差異對所得稅的影響，符合確認遞延所得稅條件，則應按計提的減值準備和預計未來期間的所得稅適用稅率計算的所得稅，借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“所得稅費用—遞延所得稅費用”科目。

(二)在合并報表時確認商譽減值的處理

由于控股合并不在賬務和個別財務報表中確認商譽，而是每次合并報表時確認商譽或商譽減值。商譽減值的原因是因為與商譽相關的資產組發生了減值，而當資產組內不包含商譽的資產即可辨認資產的可收回金額等于或低于其賬面價值時，商譽的價值則為0。在合并報表時確認商譽減值，就合并資產負債表而言，具體表現為相關商譽不再被確認或確認的金額比前期有所減少。通過抵銷分錄確認商譽減值時，假定對子公司的長期股權投資為母公司的一個資產組、其不包含商譽的資產組可收回金額低于其賬面價值，而且合并報表時母公司對子公司的長期股權投資價值已經按照權益法進行調整，則確認商譽減值的具體程序為：

1．測試包含商譽的資產組減值金額。減值金額=個別財務報表中母公司對子公司長期股權投資按權益法進行調整后的價值-子公司凈資產可收回金額中母公司應享有的份額。

2．將以上計算的資產組減值金額，與企業合并時編制的購買日合并財務報表中確認的商譽進行比較，以孰低原則確認商譽減值，并據以編制如下分錄：借記“資產減值損失”項目，貸記“長期股權投資”項目。

3、抵銷母公司對子公司的長期股權投資和子公司的所有者權益各項目并確認少數股東權益。抵銷分錄為：按子公司個別資產負債表中所有者權益各項目金額，借(或貸)記各該項目；按調減后的母公司對子公司的長期股權投資金額，貸記該項目；按子公司凈資產可收回金額中少數股東的份額，貸記“少數股東權益”項目。如果計算的資產組減值金額小于購買日合并財務報表中確認的商譽金額，則以上分錄的貸方發生額仍會大于借方發生額，其差額即為減值后的商譽價值，因此應在以上分錄后加上：按其差額，借記“商譽”項目；如果以上計算的資產組減值金額大于或等于購買日合并財務報表中確認的商譽金額，則商譽應自然從合并報表中消失。

應補充說明的是，如果合并財務報表前母公司已在賬務和個別財務報表中計提了長期股權投資減值準備，在合并財務報表時則應予沖回。否則，即使不存在商譽，編制合并財務報表抵銷分錄時，將會因為長期股權投資價值低于應享有子公司所有者權益份額而致抵銷分錄無法平衡。

三、商譽的終止確認

1．在賬務和個別財務報表上確認的商譽終止確認。商譽作為企業資產和會計科目、報表項目，因為不提攤銷和無法作清理報廢，導致其一旦被確認，即使其價值已減少為0，在賬務上應仍然存在。商譽只有隨企業的終結而終止，企業終結的原因包括企業被吸收合并或清算。商譽終止確認應與其他資產、負債科目終止確認同步進行，通用分錄應是：按終止確認時“商譽減值準備”科目余額，借記該科目；按負債（含遞延所得稅負債）、所有者權益及資產類其他備抵科目余額，借記或貸記各該科目；按“商譽”科目余額，貸記該科目；按其他資產類科目（含遞延所得稅資產）余額，貸記各該科目。

2．在合并報表時確認的商譽終止確認。商譽，作為母公司合并資產負債表時通過抵銷分錄確認的一個資產項目，當母公司對子公司的長期股權投資因處置而終止確認時，按準則規定合并資產負債表時只需合并子公司個別資產負債表的年初數，子公司的個別資產負債表期末數不列入合并范圍，鑒于合并時母公司對子公司的長期股權投資和子公司個別資產負債表各項目金額都已不包含合并資產負債表期末數中，因此也就自然不存在對商譽或減值后商譽的終止確認。