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◎ 華稅稅務爭議組 整理/評論 房地產企業與個人股東之間經常發生資金借貸交易，財務人員需警惕其中所涉稅務風險。 一、公司借款給個人股東涉稅分析 （一）增值稅 《營業稅改征增值稅試點實施辦法》規定，貸款是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業務活動。 可見，如果公司借款給個人股東使用并取得利息收入，需要按照貸款服務繳納增值稅，一般納稅人的稅率為6%，小規模納稅人的征收率為3%。 實務中，如果公司借款給個人股東使用，不收利息，要不要繳納增值稅呢？ 《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條規定，下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產：單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外；單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外；財政部和國家稅務總局規定的其他情形。 對照上面的規定，公司借款給個人股東使用屬于單位向個人無償提供貸款服務，應按照視同銷售處理，需要交納增值稅。 （二）企業所得稅 按照《公司法》的規定，符合公司章程規定或者經過股東會、股東大會的同意，可以將公司的資金借貸給他人。 稅務上，公司借款給個人股東，應按照獨立交易原則，收取利息，交納企業所得稅。 實務中存在公司將銀行借款無償轉借給個人股東使用，按照《企業所得稅法》第八條“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”的規定，公司承擔的銀行借款利息應認定為與公司生產經營無關，不得稅前扣除。 （三）個人所得稅 實務中存在公司借款給個人股東使用，但個人股東長期不還的情況，對此相關稅收政策進行了規定： 《財政部、國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅[2003]158號）第二條“關于個人投資者從其投資的企業（個人獨資企業、合伙企業除外）借款長期不還的處理問題”規定，納稅年度內個人投資者從其投資企業（個人獨資企業、合伙企業除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業生產經營的，其未歸還的借款可視為企業對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。 《國家稅務總局關于印發<個人所得稅管理辦法>的通知》（國稅發[2005]120號）第三十五條“各級稅務機關應強化對個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業投資者以及獨立從事勞務活動的個人的個人所得稅征管”第（四）項規定，加強個人投資者從其投資企業借款的管理，對期限超過一年又未用于企業生產經營的借款，嚴格按照有關規定征稅。 《財政部、國家稅務總局關于企業為個人購買房屋或其他財產征收個人所得稅問題的批復》（財稅[2008]83號）規定，企業投資者個人、投資者家庭成員或企業其他人員向企業借款用于購買房屋及其他財產，將所有權登記為投資者、投資者家庭成員或企業其他人員，且借款年度終了后未歸還借款的。對個人獨資企業、合伙企業的個人投資者或其家庭成員取得的上述所得，視為企業對個人投資者的利潤分配，按照“個體工商戶的生產、經營所得”項目計征個人所得稅；對除個人獨資企業、合伙企業以外其他企業的個人投資者或其家庭成員取得的上述所得，視為企業對個人投資者的紅利分配，按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅；對企業其他人員取得的上述所得，按照“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。 從以上的稅法規定我們可以看出，為了防范股東利用借款之名，行避稅之實，稅法采用了“一刀切”的辦法，即對期限超過一年又未用于企業生產經營的股東借款都視同股息、紅利分配，需要交納個人所得稅。至于企業投資者個人、投資者家庭成員或企業其他人員向企業借款用于購買房屋及其他財產，將所有權登記為投資者、投資者家庭成員或企業其他人員，且借款年度終了后未歸還借款的，直接認定為未用于生產經營，按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。 財稅[2003]158號所指的“年度終了后既不歸還，又未用于企業生產經營的”如何理解？國稅發[2005]120號進行了明確，是指“期限超過一年又未用于企業生產經營的借款”。 由上，破解借款被認定為股息、紅利所得征稅的思路就出來了：如果股東借款確實是“公干”，需要在借款單中詳細寫明用于企業生產經營活動的哪些方面，后續相關經營活動的憑據要與借款單所列用途相符；如果股東借款就是“私用”，就只能在使用時間上做文章，借款時間不要超過一年，確需超過一年的，可采用“還舊借新”的循環方式。 案例1、甲房地產公司為有限責任公司，公司借款1000萬元給股東A私用，股東使用了一年半后歸還了借款，公司和股東有什么稅務風險？ 分析： 根據財稅[2003]158號、國稅發[2005]120號的規定，股東A年度內從其投資企業甲房地產公司借款私用，使用了一年半之久，顯然滿足了文件所規定的“在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業生產經營”條件，股東A應按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。其后雖然歸還了公司借款，但納稅義務產生在前，已無更改的可能。 《個人所得稅法》的規定，個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。《稅收征收管理法》規定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。可見，甲公司負有代扣代繳股東A個稅的義務，將面臨應扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。 案例2、甲房地產公司借款5000萬給分公司乙公司使用，乙分公司收到款項后無償轉借給其關聯方丙公司，丙公司再借給甲房地產的個人股東A，A股東用于對甲房地產公司的增資擴股。甲公司和股東有什么稅務風險？ 分析：財稅[2003]158號并沒有具體規定個人投資者從其投資企業（個人獨資企業、合伙企業除外）借款，是直接借款還是包含中間層的間接借款，稅務機關一般按照實質重于形式的原則認為中間層次的間接借款也屬于個人投資者從其投資企業獲得借款，另外個人股東用于增資擴股也與公司的經營活動無關，股東A需要按照“利息、股息、紅利所得”項目交納個稅。 同案例1一樣，甲公司也負有代扣代繳義務。 （四）印花稅 根據《印花稅暫行條例》的規定，非金融機構和借款人簽訂的借款合同，不屬于印花稅的征稅范疇，不征收印花稅。因此，公司與個人股東的資金借貸不需繳納印花稅。 二、公司向個人股東借款涉稅分析 （一）增值稅 個人股東借款給公司并獲得利息也屬于貸款服務，需要繳納增值稅，公司要獲得個人到稅務機關代開的增值稅發票。貸款服務屬于不得抵扣范疇，公司即使取得個人到稅務機關代開的增值稅專用發票，也不能抵扣。 實務中，如果個人股東無償借款給公司使用，要不要繳納增值稅呢？ 根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條規定，單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務需視同銷售，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。 個人無償為公司提供貸款服務，不同于單位或者個體工商戶為公司無償提供貸款服務，不應視同銷售，不需繳納增值稅。 （二）企業所得稅 《關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函[2009]777號）第一條規定，企業向股東或其他與企業有關聯關系的自然人借款的利息支出，應根據《中華人民共和國企業所得稅法》第四十六條及《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）規定的條件，計算企業所得稅扣除額。 《企業所得稅法》第四十六條規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。 財稅〔2008〕121號第一條規定，在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業，為5：1；其他企業，為2：1。第二條規定，企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。 根據以上稅法規定，我們需要注意以下幾個方面：其一，所有的個人股東都被視為企業的“關聯方”，這與《公司法》中非控股股東與公司之間不構成關聯關系有所不同。其二，其他企業接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例只有符合2：1的情形下，公司才能扣除所支付的利息。其三，實務中，很難證明企業的實際稅負不高于境內關聯方的股東，因為一個是企業一個是股東。公司扣除利息支出，只能從證明相關交易活動符合獨立交易原則這個路徑進行。 案例3、甲房地產公司個人股東A投資500萬元，占股10%,2017年1月1日甲公司從股東A處借款1500萬元，使用一年，合同約定利率為10%，同期同類貸款利率為5%，2017年甲公司可以稅前扣除的利息為多少？ 分析：關聯債資比例超過2：1的利息不能扣除；超過同期同類貸款利率水平的利息不能扣除。公司實際支付的利息=1500×10%=150萬元，準予稅前扣除的利息=1000×5%=50萬元，所得稅匯算清繳時，需納稅調增100萬元。 另外，《國家稅務總局關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》（國稅函[2009]312號）規定，凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業合理的支出，應由企業投資者負擔，不得在計算企業應納稅所得額時扣除。 那么，公司存在個人股東投資未到位又存在債資比例超過規定比例這種糾纏情形下，利息如何稅前扣除呢？目前，國家稅務總局沒有明文規定。筆者認為，一般企業按照個人股東實際投資額的2倍計算稅前利息扣除較為穩妥。 （三）個人所得稅 公司向個人股東借款，支付給個人的利息，個人需要交納個人所得稅，公司負有代扣代繳義務。營改增后，利息的個人所得稅要按不含稅收入計算，個人所得稅不含稅收入＝（全部價款和價外費用）÷（1+3%）。 （四）印花稅 同一（四）。 （文章來源：微信公眾號謝德明博士） 華稅短評：近年來，隨著國家各項宏觀調控措施的不斷收緊，作為資金密集型行業的房地產企業通過銀行、信托、資管、基金等外部渠道融資的障礙越來越多，融資成本日漸增高。因此，在房地產開發過程中，尤其是前期拿地階段，眾多房地產開發企業不可避免地會通過內部資金拆借的方式調配資金解決新項目土地成本的支付問題。而在資金拆借的稅務處理上，稅企雙方一直存在爭議。 |
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