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來源：魏言稅語 原創作者：魏青田 音頻：小穎言稅 視頻：中稅聯合 財稅園整理 企業資產重組的增值稅如何處理？一 · 概念在經濟迅速發展的今天，企業重組能使企業在短時期內優化資本結構, 實現資源的有效配置,從而增強企業的競爭能力和抗風險能力,它已成為企業拓展經營，實現生產與資本集中，達到企業外部增長的重要方式。 重組過程伴隨著產權和資金的轉移，必然帶來稅收很多的稅收問題，因此，掌握稅收與企業重組的關系對企業而言是十分必要的。 2009年4月30日財政部和國家稅務總局聯合出臺了《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱59號文）。其后國家稅務總局發布了《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）（以下簡稱4號公告）明確了企 企業重組所得稅政策。 什么是企業重組？59號文對企業重組下的定義是，企業重組是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。 我國以前的稅收文件從未給予“企業重組”明確定義。對于企業重組的相關稅收政策也散見于各稅收文件中。財稅(2009)59號文的出臺，不僅明確了“企業重組”的概念，同時劃分了企業重組的六種主要類型。根據59號文的相關規定，企業重組將分為企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立六種，該六種類型基本上涵蓋了資本運作的所有基本形式。 二 · 企業法律形式的改變企業法律形式改變，是指企業注冊名稱、住所以及企業組織形式等的簡單改變，但符合本通知規定其他重組的類型除外。例如西安海東房地產開發有限公司更名為西安海運房屋開發有限公司；西安海東房地產開發有限公司將住所地由北京市遷移至上海市；原有限責任公司變更為股份有限公司，或者原有限責任公司變更為個人獨資企業、合伙企業等等均屬此類重組。 企業法律形式改變的稅務處理可以分為兩種情況： 1、企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區）。 法人負有限責任，個人獨資企業和合伙企業負無限責任，從有限責任到無限責任，只有作視同清算即先償債再分配凈資產處理，反向推理之，從個人獨資企業和合伙企業的無限責任到法人企業，也只能在清算后以清算后資產投資設立股份公司。因此，該種情況應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。 對企業清算的所得稅處理應以財稅[2009]60號《關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》為依據。59號文中“企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定”，是指轉變后的非法人組織承續清算企業的資產應以公允價值為基礎確定其計稅基礎。 2、企業發生其他法律形式簡單改變 該情形指注冊名稱改變、地址變更等。根據根據59號文第四條（一）中規定，可直接變更稅務登記，但另有規定的除外。有關企業所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優惠等權益和義務）由變更后企業承繼，但因住所發生變化而不符合稅收優惠條件的除外。 三 · 債務重組債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。 按照《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)規定，其所得稅事項可分三種情況處理：一種是以非貨幣資產清償債務;第二種是將債權轉為股權;第三種是“差額”結清債權債務;因各種情況的性質不同，當事人雙方在所得稅處理上也不盡相同。 1.以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。 2.發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。 3.債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。 四、股權收購什么是股權收購，股權收購是指一家企業（以下稱為收購企業）購買另一家企業（以下稱為被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。股權收購在所得稅的稅務處理上分為一般性稅務處理和特殊稅務處理。 (一)一般性稅務處理 1.被收購方應確認股權轉讓所得或損失;2.收購方取得股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定;3.被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。 (二)特殊性稅務處理 如果同時符合以下5個條件可以采取特殊稅務處理。 1.具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的; 2.被收購的股權不低于被收購企業全部股權的50%; 3.企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動(經營的連續性); 4.收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%(權益的連續性); 5.企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。 則可以選擇按以下規定處理(即暫不確認股權轉讓的所得或損失)： 1.被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定; 2.收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定; 3.收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。 五、資產收購一、資產收購的概念 資產收購，是指一家企業（以下稱為受讓企業）購買另一家企業（以下稱為轉讓企業）實質經營性資產的交易。 二、資產收購支付對價的形式 資產收購所支付對價的形式包括股權支付、非股權支付（現金、存貨、固定資產、無形資產等其他資產）或兩者的組合。 三、資產收購的稅務處理 （一）增值稅 根據財稅〔2016〕36號文附件2第一條第（二）項規定，在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為，不征收增值稅。 （二）資產收購的土地增值稅處理 無論受讓方采取何種方式支付對價，轉讓方產權主體發生變更，均視為取得了收入，需要交納土地增值稅。 （三）資產收購的契稅處理 在資產收購中，收購方需按照收購合同中土地、房屋的作價繳納契稅，合同價格不公允的，按照市價作為計稅基礎。 （四）資產收購的企業所得稅處理 企業所得稅分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理。 1、一般性稅務處理 被收購方應確認資產轉讓所得或損失；收購方取得資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。 2、特殊性稅務處理 資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的50%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定；受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。 六、合并一、概念 企業的合并，是指一家或多家企業（以下稱為被合并企業）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（以下稱為合并企業），被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。 二、增值稅 在企業的合并中，被吸收方轉移其實物資產，可以享受不征收增值稅的優惠政策。 政策依據:1、《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)； 2、《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》財稅[2016]36號。 主要內容:納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。 三、土地增值稅 在吸收合并中，被吸收方轉移其房地產，可以享受暫免征收土地增值稅的優惠政策。 政策依據:《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字〔1995〕48號) 四、企業所得稅 企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇按以下規定處理： 1.合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。 2.被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。 3.可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。 4.被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。 對于非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并計算繳納企業所得稅。 政策依據:1.《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號) 2.《國家稅務總局關于發布《企業重組業務企業所得稅管理辦法》的公告》(國家稅務總局公告2010年第4號) 五、個人所得稅 如被吸收合并方的股東為自然人，在吸收合并中，股權支付額部分，免征個人所得稅，但對非股權支付額對應的部分應計算繳納個人所得稅。 政策依據:1.《國家稅務總局關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據核定問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第27號)。 2.《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》(國稅函[2009]285號) 3.《國家稅務總局關于個人終止投資經營收回款項征收個人所得稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第41號) |
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