資產損失稅前扣除的所得稅處理（非常實用）

一、資產損失的定義

準予在企業所得稅稅前扣除的資產損失，是指企業在實際處置、轉讓相關資產過程中發生的合理損失（以下簡稱實際資產損失），以及企業雖未實際處置、轉讓相關資產，但按規定條件計算確認的損失（以下簡稱法定資產損失）。

二、資產損失扣除政策

1.企業除貸款類債權外的應收、預付賬款，符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的應收、預付款項，可以作為壞賬損失在計算應納稅所得額時扣除：（選擇題）

①債務人依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業執照，其清算財產不足清償的；

②債務人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產或者遺產不足清償的；（人沒了，錢還在，不算損失）

③債務人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據證明已無力清償債務的；

④與債務人達成債務重組協議或法院批準破產重整計劃后，無法追償的；

⑤因自然災害、戰爭等不可抗力導致無法收回的；

⑥國務院財政、稅務主管部門規定的其他條件。

2.企業的股權投資損失扣除應符合的條件：

①被投資方依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業執照的；

②被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已連續停止經營3年以上，且無重新恢復經營改組計劃的；

③對被投資方不具有控制權，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續3年經營虧損導致資不抵債的；

④被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的；

⑤國務院財政、稅務主管部門規定的其他條件。

3.資產損失扣除特殊政策：

（1）存款損失中強調企業將貨幣資金存入法定具有吸收存款職能的機構而無法收回的部分可以作為損失扣除。

（2）企業因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，可以與存貨損失一起在計算應納稅所得額時扣除。

（3）已經扣除的資產損失，在以后納稅年度收回時，其收回部分應當作為收入計入收回當期的應納稅所得額。

（4）境內、境外營業機構發生的資產損失應分開核算，對境外營業機構由于發生資產損失而產生的虧損，不得在計算境內應納稅所得額時扣除。

（5）金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除政策。

三、資產損失稅前扣除管理（客觀題考點）

（一）申報管理

企業資產損失按其申報內容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。

1.下列資產損失，應以清單申報的方式向稅務機關申報扣除：

（1）企業在正常經營管理活動中，按照公允價格銷售、轉讓、變賣非貨幣資產的損失；

（2）企業各項存貨發生的正常損耗；

（3）企業固定資產達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；

（4）企業生產性生物資產達到或超過使用年限而正常死亡發生的資產損失；

（5）企業按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產品等發生的損失。

上述以外的資產損失，應以專項申報的方式申報扣除。

2.境內跨地區經營的匯總納稅企業發生的資產損失

（1）總機構及其分支機構發生的資產損失，除應按專項申報和清單申報的有關規定，各自向當地主管稅務機關申報外，各分支機構同時還應上報總機構；

（2）總機構對各分支機構上報的資產損失，除稅務機關另有規定外，應以清單申報的形式向當地主管稅務機關進行申報；

（3）總機構將跨地區分支機構所屬資產捆綁（打包）轉讓所發生資產損失，由總機構向當地主管稅務機關進行專項申報。

3.商業零售企業存貨損失稅前扣除規定

（1）商業零售企業存貨因零星失竊、報廢、廢棄、過期、破損、腐敗、鼠咬、顧客退換貨等正常因素形成的損失，為存貨正常損失，準予以清單的形式進行企業所得稅納稅申報，同時出具損失情況分析報告。

（2）商業零售企業存貨因風、火、雷、震等自然災害，倉儲、運輸失事，重大案件等非正常因素形成的損失，為存貨非正常損失，應當以專項申報形式進行企業所得稅申報。

（3）存貨單筆（單項）損失超過500萬元的，無論何種因素形成的，均應以專項申報方式進行企業所得稅納稅申報。

（二）資產損失確認證據

企業資產損失相關的證據包括具有法律效力的外部證據和特定事項的企業內部證據。

具有法律效力的外部證據，是指司法機關、行政機關、專業技術鑒定部門等依法出具的與本企業資產損失相關的具有法律效力的書面文件，主要包括：

（1）司法機關的判決或者裁定；

（2）公安機關的立案結案證明、回復；

（3）工商部門出具的注銷、吊銷及停業證明。（未全部列出）

特定事項的企業內部證據，主要包括：（了解）

（1）有關會計核算資料和原始憑證；

（2）資產盤點表；

（3）相關經濟行為的業務合同；

（4）企業內部技術鑒定部門的鑒定文件或資料。（未全部列出）

【例題·單選題】下列情形中，不能作為壞賬損失在計算應納稅所得額時扣除的是（ ）。（2015年）

A.因自然災害導致無法收回的應收賬款

B.債務人被依法注銷，其清算財產不足清償的應收賬款

C.債務人2年未清償，且有確鑿證據證明無力償還的應收賬款

D.法院批準破產重組計劃后無法追償的應收賬款

【答案】C

【解析】企業除貸款類債權外的應收、預付賬款符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的應收、預付款項，可以作為壞賬損失在計算應納稅所得額時扣除：（1）債務人依法宣告破產、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業執照，其清算財產不足清償的；（2）債務人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產或者遺產不足清償的；（3）債務人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據證明已無力清償債務的；（4）與債務人達成債務重組協議或法院批準破產重整計劃后，無法追償的；（5）因自然災害、戰爭等不可抗力導致無法收回的；（6）國務院財政、稅務主管部門規定的其他條件。

企業重組的所得稅處理：

一、企業重組的概念

1.企業重組的概念

包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等

企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易

2.企業重組的支付對價形式

（1）股權支付

（2）非股權支付

（3）股權支付和非股權支付結合

股權支付，是指以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式

非股權支付，是指以本企業的現金、銀行存款、應收款項、本企業或其控股企業股權和股份以外的資產等以及承擔債務等作為支付的形式

3.涉及到計量

（1）計稅基礎

（2）公允價值

區分具體情況

4.企業重組的分類

（1）一般重組

（2）特殊重組

【解釋】一般性稅務處理規定，習慣上稱應稅重組或者一般重組；特殊性稅務處理規定，習慣上稱特殊重組

二、企業重組的一般性稅務處理（熟悉）

1.企業法律形式的改變：

兩種情況要視同清算分配：（1）企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織；（2）登記注冊地轉移至境外。

其他法律形式簡單改變，直接變更稅務登記就可以。

【解釋】視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。

2.企業債務重組

（1）以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。（相當于有兩筆業務：一筆是銷售資產業務，一筆是抵償債務的收益或損失）（掌握）

（2）發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。

（3）債務重組的計算：債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得（相當于減免了一部分債務）；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額（相當于資產折價抵債），確認債務重組損失。

（4）債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。

3.企業股權收購、資產收購重組交易（了解）

（1）被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。

（2）收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。

（3）被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。

【案例】2017年9月，A公司以500萬元的銀行存款購買取得B公司的部分經營性資產，A公司購買B公司該部分經營性資產的賬面價值420萬元，計稅基礎460萬元，公允價值500萬元。一般性稅務處理方法的涉稅處理：

（1）A公司（受讓方/收購方）的稅務處理

A公司購買該經營性資產后，應以該資產的公允價值500萬元為基礎確定計稅基礎。

（2）B公司（轉讓方/被收購方）的稅務處理

B公司應確認資產轉讓所得：500-460=40（萬元）。

4.企業合并（了解）

（1）合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。

（2）被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。

（3）被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。

5.企業分立（了解）

（1）被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。

（2）分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。

（3）被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。

（4）被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。

（5）企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。

三、企業重組的特殊性稅務處理（熟悉）

1.企業重組適用特殊性稅務處理條件：（選擇題）

（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

（2）被收購、合并或分立部分資產或股權比例符合規定的比例；

（3）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；

（4）重組交易對價中涉及股權支付金額符合規定的比例；

（5）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。（一個目的，兩個比例，兩個12月）

2.企業重組符合上述條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：

（1）企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。

企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。

（2）股權收購、資產收購的特殊稅務處理

股權收購和資產收購享受特殊性稅務處理的比例要求為：

①收購企業購買的股權或資產不低于被收購企業全部股權或全部資產的50%；

②收購企業收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。

【例題】國美并購永樂是典型的換股并購案例。其收購方案為：每股永樂股份換0.3247股新國美股份及現金0.1736元，占永樂已發行股本約95.3%。永樂股份計稅基礎是47.94億港元。涉及收購金額總值為52.68億港元，其中現金為4.09億港元。

問題：判斷是一般重組，還是特殊重組。

【答案】首先，國美收購永樂股權比例為95.3%>50%；

其次，國美股權支付占總支付比例為（52.68-4.09）÷52.68=92.24%>85%。

股權收購的特殊性稅務處理：

收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的50%，股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。

1.被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定（舊股換新股）

2.收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定（新股換舊股）

3.收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變

資產收購的特殊性稅務處理：

受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的50%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%

1.轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定

2.受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定

（3）企業合并的特殊性稅務處理：

①企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。

②同一控制下且不需要支付對價的企業合并。

《企業會計準則第20號——企業合并》將企業合并劃分為兩大基本類型：同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。

2015年5月18日，據上交所公告顯示，中國北車A股股票將按照1：1.10的比例轉換為中國南車A股股票。5月20日將對中國北車予以摘牌，中國南車將履行工商變更登記手續并申請股票簡稱變更。

企業合并的特殊性稅務處理：

股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并

1.合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定

2.被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼

3.被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定

4.可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率

【解釋】可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率

被合并企業的虧損應當用被合并企業資產產生的利潤來彌補。

假定社會平均利潤率為最長期限的國債利率，被合并企業的凈資產公允價值同利率的乘積，就是未來被合并凈資產至少能產生的理論利潤，用這個利潤來彌補被合并企業的虧損。

【例題】某摩托車生產企業合并一家小型股份公司，股份公司全部資產公允價值為5700萬元、全部負債為3200萬元、未超過彌補年限的虧損額為620萬元。合并時摩托車生產企業給股份公司的股權支付額為2300萬元、銀行存款支付額為200萬元。該合并業務符合企業重組特殊稅務處理的條件且選擇此方法執行。（假定當年國家發行的最長期限的國債年利率為6%）

【答案】企業合并符合企業重組特殊稅務處理的條件。合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率=（5700-3200）×6%=150（萬元）。

（4）企業分立的特殊性稅務處理：

①被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動；②被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。

企業分立的特殊性稅務處理：

被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%

1.分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定

2.被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼

3.被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補

（5）股權收購、資產收購、企業合并、企業分立的特殊性稅務處理：

①交易中股權支付，暫不確認有關資產轉讓所得或損失；

②交易中非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。

股權和資產劃轉：

對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：

（1）劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。

（2）劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。

（3）劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。