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有限責任公司是否能夠變更為有限合伙企業？如果答案是可以，又如何操作？ 帶著這樣的問題，我們檢索了現行法律、行政法規及國務院部門規章，但是都沒有找到有限責任公司變更為有限合伙企業的具體規則指引。 但是，現實中確實存在有限責任公司變更為有限合伙企業的部分案例。根據我們的公開檢索信息，漢森制藥(002412.SZ)發布了《關于控股股東工商登記變更的公告》，“2014 年 5 月 6 日，湖南漢森制藥股份有限公司接控股股東海南漢森投資有限公司通知，經伊犁哈薩克自治州工商行政管理局霍爾果斯口岸工商分局核準，其名稱已由‘海南漢森投資有限公司’更名為‘新疆漢森股權投資管理有限合伙企業’……”。再往前，2011年、2012年也發生了幾起上市公司控股股東的類似事件。 為此，我們對該問題做了細致研究，具體如下： 一、法律分析 有限責任公司與合伙企業的主要區別列示如下： (一) 法律適用 《中華人民共和國公司法(2013年修訂)》(以下簡稱“《公司法》”)第一條規定“為了規范公司的組織和行為，保護公司、股東和債權人的合法權益，維護社會經濟秩序，促進社會主義市場經濟的發展，制定本法”；第二條規定“本法所稱公司是指依照本法在中國境內設立的有限責任公司和股份有限公司”。根據前述兩條的規定，我們可以看出，有限責任公司屬于《公司法》規范和調整的對象，同時，《公司法》還分章節明確規定了有限責任公司的設立、組織機構、股權轉讓、董事、監事、高級管理人員的資格和義務、公司債務、會計、公司合并、分立、增資、減資、公司解散和清算、法律責任等。 《中華人民共和國合伙企業法》(2006年修訂)》(以下簡稱“《合伙企業法》”)第一條規定“為了規范合伙企業的行為，保護合伙企業及其合伙人、債權人的合法權益，維護社會經濟秩序，促進社會主義市場經濟的發展，制定本法”；第二條第一款規定“本法所稱合伙企業，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內設立的普通合伙企業和有限合伙企業”，第二條第三款規定“有限合伙企業由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業債務承擔責任?！备鶕笆鰞蓷l規定，我們可以看出，有限合伙企業屬于《合伙企業法》規范和調整的對象，同時，《合伙企業法》還分章節明確規定了有限合伙企業的設立、財產、合伙事務執行、合伙企業與第三人關系、入伙、退伙、解散、清算、法律責任等。 (二) 財產權屬與責任承擔 根據《公司法》第三條規定“公司是企業法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權。公司以其全部財產對公司的債務承擔責任。有限責任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責任；股份有限公司的股東以其認購的股份為限對公司承擔責任”。 從前述規定可以看出，有限責任公司具有獨立的法人資格，其擁有獨立的法人財產，公司全部的財產屬于公司，其以自身的財產對其自身的債務承擔責任。而有限責任公司的股東僅以其認繳的出資額為限對公司承擔責任，即有限責任公司本身的財產權屬、責任承擔與公司股東的財產權屬、責任相分離。 根據《合伙企業法》第二條第二款、第三款規定“普通合伙企業由普通合伙人組成，合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任。本法對普通合伙人承擔責任的形式有特別規定的，從其規定。有限合伙企業由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業債務承擔責任”。 從前述規定可以看出，合伙企業不具有獨立的法人資格，對于有限合伙企業，普通合伙人對合伙企業的債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額對合伙企業的債務承擔責任，即普通合伙人的責任與合伙企業本身的責任并未區分，有限合伙人則僅以出資額為限承擔合伙企業的債務。 (三) 其他區別 根據《公司法》、《合伙企業法》我們也可以看出，除上述最主要的兩項區別外，有限責任公司與合伙企業在創設基礎、公司治理等方面也不同，如有限責任公司依據股東共同簽署的《公司章程》設立，對公司所有股東、公司的管理機構具有約束力，合伙企業依據合伙人共同簽署的《合伙協議》設立，該合伙協議系合伙人之間的協議，僅對簽署該協議的合伙人有約束力；有限責任公司可以根據具體情況設立董事會、監事會、股東會、經理層等，有限合伙企業通常由普通合伙人執行合伙事務，有限合伙人通常不執行合伙事務。 綜上，我們可以看出，有限責任公司與合伙企業在法律適用、財產權屬、責任承擔、治理結構等方面均存在不同地方，因此，從前述角度來看，我們認為二者屬于不同的法律主體，由不同的法律來規范和調整，由有限責任公司變更為合伙企業則直接進行了法律適用層面的轉變，其能否直接變更，在法律法規層面并未明確規定，在實踐操作或個別地方層面能否進行變更將在下文論述。 二、稅務處理角度分析 (一) 有限責任公司所得稅基本規定 根據《中華人民共和國企業所得稅法(2017年修訂)》(以下簡稱“《企業所得稅法》”)第一條規定“在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織(以下統稱企業)為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。個人獨資企業、合伙企業不適用本法”。根據前述規定及《公司法》的規定，可以看出，有限責任公司屬于企業法人，其納稅適用《企業所得稅法》的相關規定。 同時，根據《企業所得稅法》第三條規定“居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅?！钡谖鍡l規定“企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額”。《企業所得稅法實施條例》第六條規定“企業所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉讓財產所得、股息紅利等權益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得、接受捐贈所得和其他所得”。 從上述規定可以看出，有限責任公司作為企業法人，其自身作為納稅主體，按照《企業所得稅法》等相關規定，應當就來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅(居民企業)。 (二) 合伙企業所得稅的基本規定及演變
從上表相關文件可以看出，目前我國關于合伙企業最主要的納稅原則為“先分后稅”，即在計算合伙企業的所得稅繳納時，先區分其合伙人的構成，再按照合伙人的不同類別進行繳稅，即以每一個合伙人為納稅義務人，其中合伙企業合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業所得稅，而合伙企業本身并不繳納所得稅。 (三) 關于企業法律形式改變涉及的稅務處理 根據《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號，以下簡稱“59號文”)第四條第(一)項規定“企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區），應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定”。 從59號文的上述規定可以看出，關于企業法律形式由有限責任公司變更為合伙企業的稅務處理分為兩個步驟，即視同為企業先進行視同清算、分配，股東再以分配財產重新投資成立新企業兩個交易。對于清算、分配則適用《關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]60號，以下簡稱“60號文”)的規定，對于投資成立新企業則適用投資的相關稅法規則。 但是，雖然有59號文的上述規定，但畢竟企業法人主體在法律形式改變前后其主體并未真正終止經營，因此，與真正的企業清算存在某些區別。如視同清算一般不會產生60號文規定的清算費用、職工工資、社會保險費用和法定補償金等。 綜上，我們可以看出，就所得稅而言，有限責任公司與合伙企業適用不同的法律、法規及規范性文件，二者所得稅納稅基礎及原理不同，且根據目前現行有效的規定，發生法律形式變更時，視同企業先進行清算、分配，股東再以分配財產重新投資成立新企業，而其與真正的企業清算存在一定區別。因此，從稅務角度來看，有限責任公司變更為合伙企業，也存在實際操作過程中的一些問題，需與主管稅務部門進一步溝通確認。 三、各地工商管理部門的實踐情況 就有限責任公司能否變更為合伙企業，在法律角度、稅務處理角度存在一定的不明確性，鑒于有限責任公司、合伙企業的設立、變更均需要在相關工商主管部門進行登記或變更，即需要取得主管工商部門的核準，因此，就有限責任公司能否變更為合伙企業的問題，我們電話咨詢了部分工商管理部門，相關咨詢結果如下表：
從初步咨詢的結果來看，大部分工商主管部門認為有限責任公司不能變更為有限合伙企業，原因主要是因為二者屬于不同的企業類型，適用不同的法律。 而就新疆地區，根據我們的咨詢結果并查詢相關規定，對于有限責任公司變更為合伙企業的問題，新疆有專門的政策性文件，具體如下： 1)《新疆維吾爾自治區工商行政管理局關于有限責任公司變更為合伙企業的指導意見》(新工商企登[2010]172號)(以下簡稱“172號文”) 2)《新疆維吾爾自治區人民政府辦公廳關于印發<新疆維吾爾自治區促進股權投資類企業發展暫行辦法>的通知》(新政辦發[2010]187號) (以下簡稱“187號文”) 3)《關于鼓勵股權投資類企業遷入我區的通知》(新金函[2010]87號) 新疆地區的上述三個文件目前尚未廢止，結合相關的歷史背景，我們理解可能主要是為配合西部大開發而出臺的一些鼓勵性投資的地方稅收優惠政策，結合上述文件，注冊于喀什經濟開發區、霍爾果斯經濟開發區、烏魯木齊經濟技術開發區、烏魯木齊高新技術開發區或者石河子經濟技術開發區的且符合187號文規定的股權投資類企業享受一定稅收優惠待遇，因此，實踐中就出現了為享受前述優惠待遇而形成其他地區有限公司向新疆等地遷移企業或者遷移變更為有限合伙企業的熱潮。 其中，172號文規定第一條規定：“變更登記應當遵循依法登記的原則和保護債權人利益的原則。有限責任公司(不含自然人一人公司或國有獨資公司)變更為合伙企業應當具備以下條件：(1)公司債權人對公司變更為合伙企業未提出異議；(2)公司設立2年以上，公司全體股東已按照章程規定或股東會議決定足額繳納全部出資；(3)國有股東成為合伙企業合伙人已獲得國有資產監管部門的批準；外商投資公司變更為外商投資合伙企業已獲得商務部門的批準；(4)合伙人在2人以上、50人以下，必須有一個以上普通合伙人；(5)符合合伙企業設立登記的其他條件”。 四、案例及分析 在新疆等地區相繼出臺鼓勵投資的地方優惠政策后，出現了一些有限公司遷移轉變為合伙企業的案例，經檢索公開披露的上市公司信息，部分案例如下：
從上述變更時間來看，大部分是新疆基于地方鼓勵投資的優惠政策頒布后1-2年內出現的地址遷移及企業類型變更，從而達到適用當地稅收優惠政策的目的。但從近幾年的情況及目前各地工商管理部門的回復來看，從有限公司變更為合伙企業的情況較少或根本不支持該種做法。其實，從公司及公司股東角度出發，進行前述地址遷移或者企業類型變更，可能更多的是想利用某些地方的政策享受一些優惠政策(包括稅收優惠)或者達到避稅的目的。 基于上述分析，我們以東方電熱為例，來分析有限責任公司變更為有限合伙是否真的可以達到降低稅負的目的？ 1.能否達到減輕稅負的目的？ 根據東方電熱于2012年5月14日披露的《關于首次公開發行前已發行股份上市流通提示性公告》，東方電熱的股東海東方世紀企業管理有限公司(已于2012年3月13日變更為新疆東方世紀股權投資合伙企業(有限合伙)，以下簡稱“東方世紀”)在東方電熱首次公開發行股票時持有890萬股限售股，于2012年5月18日可上市流通，根據《企業所得稅法》的規定，如東方世紀在解禁后出售東方電熱的股票，將就股票轉讓所得繳納25%的企業所得稅，對自然人股東再分配時，將再征收20%的“股息、紅利”的個人所得稅，因此，對于自然人股東來說，其將面臨兩次稅負。 根據我國有關合伙企業稅法的相關規定，合伙企業施行“先分后稅”，自然人合伙人僅需比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目，適用5%～35%的五級超額累進稅率繳納個人所得稅。根據《關于鼓勵股權投資類企業遷入我區的通知》(新金函[2010]87號)第四條的規定“遷入我區的公司制股權投資類企業申請變更為合伙企業的，按照《自治區工商行政管理局關于有限責任公司變更為合伙企業的指導意見》(新工商企登[2010]172號)辦理。遷入的公司符合企業所得稅“兩免三減半”政策條件的，遷入時可以直接變更登記為合伙企業。不符合企業所得稅“兩免三減半”政策條件的，先辦理公司遷入手續，再按國家有關規定辦理有限責任公司變更為合伙企業”。根據《新疆維吾爾自治區人民政府辦公廳關于印發<新疆維吾爾自治區促進股權投資類企業發展暫行辦法>的通知》(新政辦發[2010]187號)第二十條規定“合伙制股權投資類企業的合伙人為自然人的，合伙人的投資收益，按照“利息、股息、紅利所得”或者“財產轉讓所得”項目征收個人所得稅，稅率為20%”。第二十一條第(三)項規定“合伙制的股權投資類企業的合伙人，按照“先分后稅”繳納所得稅后，自治區按其對地方財政貢獻的50%予以獎勵，獎勵資金由納稅所在地財政部門撥付”。因此，對于投資收益，在新疆地區符合條件的股權投資類企業可以根據具體情況享受“兩免三減半”或“按照對地方財政貢獻的50%予以獎勵”的優惠政策，因此，合伙企業轉讓持有的上市公司股票，即使最高按照35%的稅率，但減半之后，仍可能按照低于20%的稅率繳納所得稅。 2.是否存在潛在的稅務風險？ 根據59號文第四條第(一)項規定“企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區），應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業”。該規定意味著，即使按照《自治區工商行政管理局關于有限責任公司變更為合伙企業的指導意見》(新工商企登[2010]172號)規定在遷入新疆地區時即變更為合伙企業，在轉變其企業法律形式時，應該視同清算處理，而根據60號文的規定，東方世紀應該按照轉讓當日的收盤價確定股票轉讓的變現價值并計算該公司層面的企業所得稅，再分配給自然人股東時計算確定股權轉讓個人所得稅。因此，前述有限公司遷移并同時變更為有限合伙可以有效規避企業層面所得稅的籌劃可能無效，并且會立即產生企業層面和個人層面的稅負。當然如果后期股票的價格上漲，則通過合伙企業轉讓股票時，可以起到相對于轉讓日價格增值部分的節稅效果，但如果價格下滑，對個人投資人來說則無疑增加了稅負。 因此，雖然個別地區存在將有限公司遷移變更為合伙企業的優惠政策，但在籌劃方案時還是需要考慮企業法律形式變更時產生的立即的稅務風險。 五、可能面臨的問題 從前述分析我們可以看出，有限責任公司與合伙企業，是屬于兩種完全不同的企業法律形式，其適用的法律、財產權屬及責任承擔均不同，在變更過程中可能還面臨如下問題： 1.事先取得股東同意：由于股東/合伙人責任承擔方式不同，在進行變更前，需要就是否同意變更取得股東同意。 2.事先取得債權人同意：由于二者承擔責任的方式不同，而這對債權人的利益至關重要，因此在法律形式變更前，應當取得債權人的同意。 3.子公司、分公司的處理：在有限責任公司狀態下，可能會存在子公司、分公司，對于子公司可能僅需要辦理其股東名稱的變更即可，但對于分公司，則可能需要予以注銷。 4.事先與原來的及新的主管稅務部門溝通：由于二者的稅務處理不同，且由有限公司變更為合伙企業，往往涉及企業的遷址，在遷址前需與原來的主管稅務部門溝通，確認是否已繳納所有的稅款，是否還存在潛在稅務征管的風險，同時與擬遷往地的主管稅務部門溝通，如何進行稅務登記/變更或延續等。 綜上，目前對于有限責任公司變更為合伙企業并無法律法規層面的明確規定，個別地區可能在當時的時代背景下出臺了一些政策，允許該種類型的變更，但鑒于二者由不同的法律規范和調整、屬于不同的企業法律形態、財產權屬及責任承擔不同、稅務處理不同，且實操中可能還面臨各種問題與障礙，同時二者的登記與變更均須取得主管工商部門的核準(即各地工商主管部門享有一定的自主權)，因此，我們理解，若是為了享受個別地區的優惠政策而由有限公司變更為合伙企業，則建議在變更前先與當地主管工商、稅務等部門進行溝通，以確定是否可行，以及是否可以享受當地的優惠政策，以避免潛在的法律、稅務風險等。 |
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