集團間無償資金往來，哪些稅收風險值得你關注？

20號文僅用一句話對該政策進行了規定，實務中企業集團還應當注意如下幾個問題：

20號文明確，僅企業集團內單位之間的無償資金往來能夠享受免征增值稅政策，那么實務中如何對企業集團進行把握呢？參考稅務機關對統借統還政策的把握來看，企業集團需要取得《企業集團登記證》才屬于政策規定的企業集團。過去，成立企業集團需要具備三個基本條件：集團母公司注冊資本在5000萬元人民幣以上，母公司和其子公司（至少5家）的注冊資本總和在1億元人民幣以上，集團成員單位均具有法人資格。

2018年8月，市場監管總局發布了《市場監管總局關于做好取消企業集團核準登記等4項行政許可等事項銜接工作的通知》（國市監企注〔2018〕139號）的規定，要求各地工商和市場監管部門不再單獨登記企業集團，不再核發《企業集團登記證》。企業法人可以在名稱中組織形式之前使用“集團”或者“（集團）”字樣，該企業為企業集團的母公司。需要使用企業集團名稱和簡稱的，母公司應當在申請企業名稱登記時一并提出，并在章程中記載。各級工商和市場監管部門對企業集團成員企業的注冊資本和數量不做審查。

因此，2018年8月以后，工商部門和市場監管部門對企業集團的準入條件大大放寬，企業在名稱中使用“集團”等字樣不再需要取得《企業集團登記證》，有關部門也不再對資本情況和子公司數量進行審查。因此，企業只需要按照相關的規定，向有關部門申請在名稱中使用“集團”字樣，只要名稱中帶有“集團”字樣的，即可享受無償資金往來免征增值稅政策。

鑒于財稅〔2019〕20號規定的無償資金借貸行為僅限于集團內單位（含企業集團）之間，那如何界定集團內單位是第二個關鍵問題。我們不應該想當然地認為，集團內單位只限定于集團公司的全資或控股子公司。根據《市場監管總局關于做好取消企業集團核準登記等4項行政許可等事項銜接工作的通知》（國市監企注〔2018〕139號）的規定，母公司全資或控股的子公司、經母公司授權的參股公司可以在名稱中冠以企業集團名稱或簡稱。且鑒于各級工商和市場監管部門不再對企業集團成員企業的注冊資本和數量做審查，只是要求集團母公司應當將企業集團名稱及集團成員信息通過國家企業信用信息公示系統向社會公示。因此，我們認為，稅務機關在把握財稅〔2019〕20號文中的集團內單位時，可直接參考企業在國家企業信用信息公示系統向社會公示的成員單位信息就可以，不應該再基層執行時再增加更多認為的標準，導致政策各地執行存在很大不確定性。

20號文明確，企業集團間無償資金往來免征增值稅的期限為2019年2月1日至2020年12月31日，即在該期限內可以享受政策優惠，那么對于2019年2月1日之前已經發生的無償資金往來行為，稅務機關應當也不再進行追溯。該優惠政策的截止時間為2020年12月31日，對于政策時限之后如何執行，有待總局后續的政策進行明確。

對于無償資金往來免稅的適用主體，20號文明確為企業集團內單位，包含企業集團，即集團與成員公司、成員公司互相之間的無償資金往來，均可以享受免稅政策，如下圖中的情形1與情形2：

按照財稅〔2016〕36號文的規定，統借統還業務是指：

（1）企業集團或者企業集團中的核心企業向金融機構借款或對外發行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位，下同），并向下屬單位收取用于歸還金融機構或債券購買方本息的業務。

（2）企業集團向金融機構借款或對外發行債券取得資金后，由集團所屬財務公司與企業集團或者集團內下屬單位簽訂統借統還貸款合同并分撥資金，并向企業集團或者集團內下屬單位收取本息，再轉付企業集團，由企業集團統一歸還金融機構或債券購買方的業務。

因此，統借統還業務需要滿足以下條件：

（1）資金來源為金融機構借款或發行債券；

（2）借款主體為企業集團或者核心企業；

（3）借款單位分撥資金按照不高于對外支付利率收取利息。

比較來看，集團間無償資金往來政策適用條件更為簡化，對資金來源、借款主體均不做特殊要求，能夠滿足更多集團企業的資金使用需求，其適用范圍大于統借統還政策。

但是，如果企業集團間的資金往來出于規范管理、指標考核等考慮因素，必須收取利息，要適用統借統還免增值稅政策時，則限定條件除集團外，還有更多的要求，這個需要區分。

當然，雖然財稅〔2019〕20號在節前給集團間資金無償往來增值稅問題送來了重大政策利好，但對于集團間資金無償往來問題，尚有兩方面問題需要關注：

嚴格來講，我們認為正常企業集團之間的有償借貸行為，除非適用統借統還政策可以免稅外，應該屬于增值稅征稅范圍，征收增值稅。但是，對于企業集團間的無償資金往來，如果要征收增值稅，應該是適用增值稅視同銷售的規則來征稅。既然財稅〔2019〕20號的政策目的在于不對集團成員間的無償借貸行為征收增值稅，那應該是這種無償行為不屬于視同銷售行為，則這種行為就應該不屬于增值稅征稅范圍，不征收增值稅，而不是免稅。

因此，財稅〔2019〕20號對于企業集團內單位（含企業集團）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅，在后期稅收執法中就存在需要進項稅轉出的風險，而如果是“不征增值稅”則不存在這個問題。按照財稅〔2016〕36號的規定：用一般計稅方法的納稅人,兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額 免征增值稅項目銷售額）÷當期全部銷售額。

鑒于資金借貸中涉及的進項稅本身很少，我們建議企業應盡量將進項稅劃分清楚，因為只有當期無法劃分的進項稅才適用公式轉出。其次，鑒于集團間是無償資金往來，即使用36號文公式轉出，涉及到免征增值稅項目的銷售額（這個銷售額實際是利息，而非借貸本金）的確定則又是一個問題，因為既然是無償資金往來，就沒有銷售額。因此，我們認為，除非是企業通過外部借貸資金，將這部分資金專項無償給集團內單位使用，涉及與借入資金直接相關費用的進項稅按資金金額的使用比例轉出，其他情況應該盡量不要盲目適用36號文公式進行進項稅轉出。

針對集團間企業無償資金往來的企業所得稅風險，按照《企業所得稅法》第四十一條的規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

鑒于我國企業所得稅在集團內部是以法人為單位征收，即母子公司是獨立的企業所得稅納稅人，總、分公司原則匯總納稅。因此，集團內成員企業之間的無償資金往來問題在企業所得稅領域本身就存在關聯交易的避稅風險。

    對于境內企業之間無償資金往來所得稅問題，國稅發〔2009〕2號文給過一條豁免原則：第三十條，實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉讓定價調查、調整。這條原則目前也得到很多地方稅務機關的認可。但是，爭議的焦點還在于對于“實際稅負”的把握，比如，如果資金借出方稅率是25%，資金借入方稅率是15%，則這種肯定存在稅負差，有被轉讓定價調整風險。而如果資金借出方和借入方稅率都是25%，只是借出方今年盈利，借入方今年虧損（導致稅負為0%），這種是否需要調整呢，比如借入方在后幾年大概率可以彌補虧損后有盈利呢，這種是否需要被特別納稅調整則有爭議。

當然，在現實的稅收執法中，對于境內集團企業間的這種無償資金往來，企業所得稅通過特別納稅調整補稅的案例有過零星報道，但現實中類似于原先無償資金往來大面積核定征收增值稅的情況并不多見，畢竟特別納稅調整反避稅從立案、調查和結案都有一套復雜的內部稅務流程，而且稅務稽查環節直接處理反避稅問題存在執法主體資格、稅收執法程序錯位的執法風險?，F實中，對于集團間無償資金往來，企業所得稅更多不是用反避稅，而是直接用《企業所得稅法實施條例》的規定，如果集團內資金借出方的錢也是外部融資來的，借出方不收利息，則對外支付的利息支出直接界定為與取得企業所得稅應稅收入無關的支出，不允許企業所得稅稅前扣除。比如《中國稅務報》一篇題為的報告《費用支出為何“越俎代庖”？原來是給成本“注水”》，就是：K投資公司曾向十多家銀行、證券公司等多家金融機構貸款并支付了利息費用，但K投資公司借款并非全部用于本公司生產經營，而是被公司的兩家股東YH公司和HS公司長期使用。雖然在資金使用過程中，兩家股東公司有借有還，但K投資公司“其他應收款”項目始終保持較高余額。如2015年K投資公司全年向金融機構借款累計額度超過39億元，年末，YH公司和HS公司共計占用K投資公司資金逾20億元人民幣，而K投資公司將這些借款資金產生的近2億元利息支出全部計入本公司的當年財務費用中并在稅前列支。稅務機關認為：K投資公司所融資金并沒有全部用于自身投資經營，而大部分被HS公司和YH公司經營占用，這些資金取得收益與K投資公司經營無關，因此這些資金的利息費用不能在K投資公司稅前扣除。

因為，對于集團成員間有息資金的往來，還應關注企業所得稅風險。有些甚至要考慮不如收利息，否則雖然免了增值稅，但導致利息的企業所得稅任何一方都無法扣除犧牲的利益更大。