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危害稅收征管罪 若干司法疑難之案解 文丨姚龍兵，最高人民法院 近年來，司法實踐中對危害稅收征管罪的的法律適用爭議頻頻，既有定性的問題，也有量刑的問題。這既與稅法極強的專業性有關，也與有關司法解釋的規定滯后有關。有些爭議能夠通過制定新的司法解釋予以明確，有些則需要依賴刑法解釋學原理對法條進行科學解釋方能解決。 一、當前有關罪名定罪量刑的數額標準 當前仍未被命令廢止的關于危害稅收征管犯罪的司法解釋主要有以下幾個：1996年最高人民法院《關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和法非法出售增值稅專用發票的決定>的若干問題的解釋》（法發〔1996〕30號，以下簡稱《增值稅解釋》）、2002年最高人民法院《關于審理騙取出口退稅刑事案件具體也能夠用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕30號，以下簡稱《出口退稅解釋》），以及最高人民法院《關于審理偷稅、抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕33號）。以上三個司法解釋，對于相關危害稅收征管犯罪定罪量刑的數額標準作了明確規定，在當時對于指導人民法院準確適用法律，發揮了重要作用，但是，經濟犯罪定罪量刑的數額標準應該與社會經濟的發展水平相匹配，如果標準規定過低，社會主體就極易構成犯罪，刑法失之過嚴；反之，標準規定過高，則法律規定就會被虛化。二十年來，我國社會發生了翻天覆地的變化，經濟發展水平更是今非昔比，如果還按照《增值稅解釋》規定的標準對非法出售增值稅專用發票行為定罪量刑，確與現行的經濟發展水平不匹配，從而導致量刑畸重，有失公正。 刑法一旦制定，它就成為客觀的存在，而社會關系包括經濟發展水平是不斷變化的。司法作為連續規范與事實的“調節器”，要保持刑法規范不與社會脫節，就需要司法人員將刑法的規定始終朝著爭議的方向解釋。鑒于危害稅收征管犯罪的上述三個司法解釋已經嚴重滯后，最高司法機關一方面啟動了新的司法解釋制定工作，同時在新的司法解釋出臺前，作為權宜之計，對實踐中相對比較常見的虛開增值稅專用發票罪的量刑標準，分別在2014年以電話答復的形式和2018年以正式通知的形式，適當予以調整，防止實踐中對該罪的量刑畸重。 毋庸諱言，非法出售增值稅專用發票罪最直接地危害增值稅專用發票的管理秩序；同時，由于增值稅專用發票具有憑票抵扣稅款的功能，非法出售增值稅專用發票行為又可能極大地侵害國家的增值稅稅款，其行為的社會危害性與虛開增值稅專用發票罪在一般情況下是大致相當的。在最高司法機關已提高虛開增值稅專用發票罪定罪量刑標準的情況下，從司法公正角度而言，依照提高后虛開增值稅專用發票罪的數額標，相應地提高非法出售增值稅專用發票罪的定罪量刑數額標準也是應有之義。因此，黃政波案的裁判結果較好地體現了司法的能動性，彰顯了公平正義。 新的司法解釋正在制定中，關于危害稅收征管犯罪的定罪量刑數額標準，新的司法解釋將根據當前稅收犯罪和發票管理現狀，結合經濟發展水平，作出全面調整。在新的司法解釋出臺前，對有關案件的處理，如按照現行司法解釋將導致量刑畸重的，審理法院應按照最高人民法院2018年8月通知的精神，酌定處理。 二、對“虛開”的理解 現行刑法中，除了第二百零五條規定的虛開增值稅專用發票、抵扣稅款發票罪外，2011年刑法修正案（八）又增加了虛開發票罪，即“虛開本法第二百零五條以外的其他發票，情節嚴重”的行為。對于兩個不同罪名的”虛開“應如何解讀，特別是對前罪中的”虛開“該如何理解，理論和實踐中爭議很大，導致司法實務中對這類案件在定性上把握不一。 ”虛開“從字面上理解，可以指一切不真實的開票行為，甚至包括過失的不實開票行為。顯然，這是對”虛開“最廣義的理解，其次，這是對”虛開“界定為故意的不真實開票，即將過失行為排除在”虛開“之外。刑法地二百零五條之一規定至”虛開“即指此意。再次，根據罪責刑相適應原則，是指具有特定目的不真實開票行為，易言之，即對于虛開增值稅專用發票罪之”虛開“，應進一步限縮范圍，根據虛開增值稅專用發票行為所具有的獨特性、特有的危害性，對”虛開“進行限縮。 由于從不同的主觀方面進行界定，”虛開“的范圍不同，而刑法地二百零五條又是以簡單罪狀的表述方式規定虛開增值稅專用發票罪，由詞致理論界、實務界對本罪”虛開“的理解分歧很大。代表性的觀點主要有：（1）行為犯說。該觀點認為，刑法第二百零五條的文義中，并沒有規定該罪的主觀要件——偷逃稅款、騙取稅款之目的；而虛開增值稅專用發票的行為，無論是否給國家造成損失，都破壞了國家稅收管理制度。因此，只要是虛開增值稅專用發票行為，無論是否具有偷逃稅款、騙取稅款的目的，符合該罪客觀構成要件的，都應以本罪論處。（2）危險犯說。該觀點認為，司法機關應以一般的經濟運行方式為根據，判斷是否具有騙取國家稅款的危險（造成國家稅款損失的危險）。如果虛開行為不具有騙取國家稅款的危險，則不以認定為本罪。（3）結果犯說。該觀點認為，構成虛開增值稅專用發票罪以給國家造成稅款損失為要件。（4）目的犯說。該觀點認為，成立虛開增值稅專用發票罪要求行為人具有特定的目的，其中，有的認為要求必須具有騙取國家稅款的目的；有的則認為必須具有偷逃稅款的目的。顯然，從行為人的角度，上述結果犯說對其最有利，行為犯說于其最不利。 筆者認為，對虛開增值稅專用發票的”虛開“之理解，應該與虛開發票罪之”虛開“的把我相區別。對于刑法的同一用語，應盡可能保持內涵與外延的一致；但是由于詞語本身數量的局限，”只可意會不可言傳“的現象是經常存在的，即詞語不可能對所有事物、現象都能準確無誤地表達。同時，詞語還有一個從核心含義到邊緣含義越來越模糊的延伸特征。刑法中不乏同一語詞含義不完全相同的例子 ，最典型的是關于刑法中”暴力“一詞，搶劫罪的暴力與暴力干涉婚姻自由的暴力，程度上顯然不能作同一理解。法律的靈魂是正義。當對刑法條文可以作出多個不同含義的解釋時，我們應該對該條文作最符合正義的解釋，而不是相反。所以，對刑法的同一詞語，固然應盡可能作同一解釋，但不能由此就認為同一詞語在刑法中的含義又必須一致。對于虛開發票罪的”虛開“行為的理解，沒有什么爭議，即指故意不真實的開票行為。但筆者認為，虛開增值稅專用發票罪之虛開，雖也屬于故意不真實的開票行為，但其范圍還應進一步限縮，即不能籠統地認為本罪屬于行為犯，否則對本罪的認定將失之過寬。實踐中，同為不是開具增值稅專用發票的行為，有的是為了通過抵扣騙取國家稅款，有的則不是為了抵扣稅款而僅是為了融資、貸款等其他目的，客觀上也不會造成國家稅款的損失，等等。對于不同的不實開票行為，無論是行為人的主觀惡性程度，還是行為的客觀危害后果方面，都有很大的差別。對不同主觀惡性、不同危害后果的行為，在立法上不應作同一評價。而刑法第二百零五條關于本罪的法定刑，則從拘役到無期徒刑——在刑法修正案（八）之前，最高刑則為死刑。顯然，在立法者看來，本罪屬于重罪。在上述諸種不實開具增值稅專用發票行為中，只有那種以利用增值稅專用發票的核心功能——抵扣稅款，通過不實開票抵扣稅款為目的的虛開行為，才具有與刑罰第二百零五條法定刑相匹配的社會危害性。 對虛開增值稅專用發票罪的”虛開“，依據不同的標準進行限縮，得出的結論是不同的。就具體個案的處理結果而言，按照危險犯說和按照目的犯說得出的結論不會產生差異，但筆者認為，將本罪的”虛開“界定為包含特定目的的不實開票行為，既符合對該條的正義解釋，也符合主客觀相統一的刑法基本原則。 至于虛開增值稅專用發票罪之量刑數量標準，已如前所述，在新的司法解釋出臺前，2014年最高人民法院研究是通過電話答復形式，2018年8月又以最高人民法院通知的形式，明確了本罪的定罪量刑數額標準，可以參照《出口退稅解釋》第3條的規定執行，該問題的最終解決，將有賴于新的規定。 來源：人民司法 |
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