福建證監局：上市公司執行新收入會計準則的困難和建議

北方的白樺林 2020-02-10

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福建轄區上市公司主要涉及傳統制造業、采礦業、金融業等 18 個行業，除 2 家 A+H 股上市公司于 2018 年 1 月 1 日起施行新收入準則外，其余公司于 2020 年 1 月 1 日起施行新收入準則。近期，福建證監局向轄區 86 家上市公司下發了調查問卷，調查實施新準則的影響與問題，調查結果如下：

實施新收入準則對上市公司的主要影響

1、收入確認時間變化大

新收入準則規定，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入，對于合同中包含多項履約義務的，應確定各單項履約義務是在某一時段還是某一時點履行，并在履行各單項履約義務時分別確認收入。多家上市公司表示其收入確認時點變化較大：一是符合收入確認條件在控制權轉移時交易價格未確定的產品銷售，無需待后續交易價格確定時再確認收入，收入確認時點提前。二是對于合同中涉及多項履約義務的，各單項履約義務需在履行約定義務時確認收入，部分收入確認時較前提前或延遲。三是部分行業收入將由某一時點確認更改為按“某一時段內”履行約定義務時確認。

2、收入核算對象及交易價格分攤更為復雜

新收入準則要求識別合同中所包含的各單項履約義務，并按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入，同時考慮合同是否存在可變對價、非現金對價以及交易價格中是否包含重大融資成分。就此，部分行業上市公司在收入核算對象和交易價格分攤上發生較大變化：

一是軟件與信息技術服務行業，其合同的履約義務不僅包括軟件銷售，還包括安裝調試、駐場技術支持、培訓服務、軟件升級等，收入核算單元大幅增加。

二是證券服務業，公司簽訂的《保薦業務協議》《債券承銷協議》等協議通常包括兩個階段的服務，即證券上市前的保薦、承銷服務及上市后的持續督導服務、后續受托管理義務，新收入準則下公司需將持續督導和受托管理服務確認為一項單獨履約義務，并將交易價格分攤至各單項履約義務。

三是房地產業，公司可能采用分期收款、銷售返租等方式銷售房產，涉及融資成分的需要合理估計攤銷，此外，公司將自建商品房用于拆遷戶回遷、轉給政府用以抵償相關土地款，該部分房產涉及支付非現金對價，需要根據非現金對價的公允價值或是參照其承諾向客戶轉讓自建商品房的單獨售價確定交易價格。

四是金融行業中的資產管理業務，合同價格一般包含約定的管理費和業績報酬，因其與資產收益情況掛鉤，均為可變對價。按照新收入準則規定，這類包括可變對價的合同價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發生重大轉回的金額。公司在對管理費或業績報酬的核算中需對相關不確定性進行評估。

3、合同成本資本化空間增大

新收入準則允許企業將滿足相關條件的合同成本確認為一項資產，包括合同履約成本和合同取得成本。房地產、建造工程、游戲等行業公司原先計入相關成本費用的部分合同成本獲得了資本化空間，形成的資產按與商品收入確認相同的基礎進行攤銷。如，建造工程行業公司簽訂建造合同發生的招投標費用、房地產銷售公司房屋銷售前發生的直接歸屬于取得銷售合同的支付給銷售中介或公司內部銷售員工的銷售傭金、游戲行業公司簽訂聯運合同后發生的相關運維費用及服務器費用等。

4、列報及披露更為細致

新收入準則對上市公司信息披露要求更為細致，上市公司認為通過詳細列報和充分披露能更加全面和細致地反映合同收入情況。如，列報方面需要增加合同履約成本及減值準備、合同取得成本及減值準備、合同資產及減值準備和合同負債等；信息披露方面則需要對收入確認和計量相關的會計政策、與合同相關的信息、與合同成本有關的資產信息、合同中存在的重大融資成分等相關信息做詳細披露。

實施新收入準則存在的困難和問題

1、具體會計處理恰當性問題

根據調查，在收入確認、計量、成本分攤方面，轄區有 13 家公司在識別履約義務時存在困難，9 家公司在判斷客戶是否取得商品控制權時存在困難，23 家公司認為難以將交易價格分攤至履約義務，7 家公司難以判斷合同成本是否應資本化。部分準則條款在實施中存在較為突出的困難和爭議。

2、相關信息披露充分性問題

與原收入準則對信息披露的要求相比，新收入準則對信息披露的要求更加全面和細致，因此在實施新收入準則時，上市公司需對信息披露要求進行系統規劃、分階段梳理和準備，才能妥善完成準則規定的披露要求。但在實務中，上市公司往往規劃不到位，未在實施新收入準則前期對照準則要求逐一進行披露信息的梳理和準備，在年報披露前由于時間限制而選擇簡易披露或不披露。從已實施新收入準則的2家上市公司年報看，2家公司對收入尤其是與合同相關信息的披露均不夠詳細，預期 2020 年所有上市公司實施新收入準則后，上市公司將普遍存在信息披露不充分的問題。

3、系統更新無法滿足新收入準則要求

新收入準則的實施要求企業對財務和信息系統進行更新和調整，一是需要改變會計及內部控制流程。二是需要系統生成和提供收入分攤相關參數數據。但系統升級或改造一般需要較長時間，伴隨著人力、財力成本支出，同時需要過渡期調試和后續員工培訓，部分公司為了節約成本開銷，或是無力承擔系統升級改造的開銷而選擇簡化處理，預期將對會計核算的準確性造成影響。調查結果顯示，轄區16家公司在實施新收入準則時遇到系統更新方面的困難，以游戲行業為例，如按照新收入準則，公司需要獲取游戲玩家參數來支持收入按履約進度核算，而玩家參數獲取系統的數據庫則需要大量服務器來存儲，但目前游戲公司普遍存在難以解決相關技術和成本負擔高的問題，若未更新相關系統將會影響收入核算的準確性。

4、內控流程再造不到位

新收入準則改變收入確認條件為“控制權轉移”，對核算主體的影響不僅在財務，更是公司內部控制流程再造。在開展內控流程再造中公司可能存在以下問題：一是由于重新修訂銷售合同工作量巨大以及商業談判存在困難，未對銷售合同進行重新修訂和簽訂，導致實際收入確認條件、時點與合同約定存在沖突；二是銷售、IT 等部門對內控流程重新設計需較長時間，此前仍采用原有的銷售收入流程，導致收入確認時點、基礎數據獲取不準確；三是新收入準則的實施將進一步加大稅會差異，公司未系統評估涉稅計算工作的變化，未在內部控制中做相關改變，會計處理或稅務核算可能存在錯誤。

相關建議

一是建議結合上市公司特點，對反映較為突出的會計問題，通過《會計監管通訊》等刊物刊登典型案例，或編發相關案例解析，明確處理意見和監管要求。

二是結合新收入準則對信息披露的要求，適時修訂年報信息披露規則，對已執行新收入準則的境內外上市公司的實施情況開展系統性研究，梳理普遍存在信息披露問題，適時發布相關風險提示。

三是建議適時開展收入專項檢查，覆蓋收入相關會計處理、基礎數據的可靠性、信息披露質量、審計機構執業質量，就檢查中發現的突出、共性問題進行總結，并在一定范圍內公示。

四是建議協調財政、稅務等部門，就實施新收入準則中較為突出的會計處理、稅務處理等問題，適時給予更為具體、細化的指導。