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文/準則觀察員 【申明：文章僅代表作者個人觀點，僅供學習交流】 2019年新金融工具準則在境內所有上市公司實施，本文聚焦于新金融工具準則實施下應收票據的系列問題，包括應收票據的初始確認、減值計提、終止確認及列報問題，同時對“應收賬款和應收票據”報表列報的分分合合的原因進行一些解釋。對于實務界比較關注的新金融工具準則下應收賬款減值問題，準則中“編制應收賬款逾期天數與固定準備率對照表，以此為基礎計算預期信用損失”的說法，導致在實務中，很多企業直接將原來賬齡法下壞賬準備計提比例作為新金融工具準則下應收賬款的預期損失率。部分企業雖有類似遷徙率或滾動率計算過程，但最后經過調整的損失率也實際上就是原賬齡法的壞賬計提比例。實務中這種“技巧性”應對理論上可能并不合適，但是也很難認定其處理違反準則，因此可以預計，新金融工具準則對應收賬款減值問題實際影響也會較小。金融資產的分類是確認和計量的基礎。新金融工具準則下，企業應當根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征，將金融資產劃分為三類：以攤余成本計量的金融資產；以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產；以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。上述分類一經確定，不得隨意變更。根據企業管理模式和合同現金流量特征，應收票據在實務中，也可以分為前述三類中的一種。準則規定，金融資產同時符合下列條件的，應當分類為以攤余成本計量的金融資產：（1）企業管理該金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標。（2）該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。可以發現，根據前述條件，絕大部分企業的應收票據應該分類為以攤余成本計量的金融資產，即收取合同現金流為目標。因此，在報表上列報為“應收票據”科目。準則也明確，“應收票據”科目就是核算以攤余成本計量的商業匯票，包括銀行承兌匯票和商業承兌匯票。此處，一并說明下應收賬款和應收票據在報表列報上分分合合的問題。應收賬款和應收票據，應付賬款和應付票據在報表列報上分分合合，導致很多實務界人士不理解。之所以產生分分合合的問題，準則制定機構當時的考慮為：2018年CDR推出后，境外上市企業準備回大陸實現第二上市，面臨IFRS、GAAP和CAS體系下財務報表披露格式的差異問題。IFRS和GAAP框架下的報表項目，因為沒有境內一樣的法定報表格式，對應收類和應付類款項披露比較粗，沒有大陸分的這么明細。這些相關企業與準則制定機構進行了多次溝通，為了協調相關企業CDR發行后信息披露問題，最終各讓一步，大陸將應收利息、應收股利合并到其他應收款，應收票據合并到應收賬款，相關CDR發行企業也必須遵守大陸修訂后的報表格式。該修訂發布后，一方面，大量利益相關方反饋，應收票據與應收賬款信息對大部分公司都很重要，且票據和賬款信用風險存在明顯差異，大陸地區利益相關方強烈要求分開列報。而另一方面，相關企業CDR發行也沒有進一步的進展。為了回應利益相關方實務訴求，準則制定機構在2019年發布一般財務報表格式時，將應收賬款和應收票據再次分開。（二）應收票據分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產準則規定，金融資產同時符合下列條件的，應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產：（1）企業管理該金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標。（2）該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。有些企業在其日常經營活動中，會根據情況選擇部分商業匯票頻繁用于背書或貼現，且涉及的金額較重大。如果相關應收票據背書或貼現滿足終止確認條件（終止確認問題后述），由此導致應收票據的業務模式“既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標”，且應收票據符合本金加利息的合同現金流量特征，因此按規定應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。在報表上，對該類應收票據應該列報到“應收款項融資”項目，該項目為2019年新增報表項目，專門用于反映資產負債表日以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的應收票據和應收賬款等。（三）應收票據分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產準則規定，企業分類為以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產之外的金融資產，應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。在初始確認時，如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業可以將金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。該指定一經作出，不得撤銷。實務中，對于絕大部分企業而言，應收票據不滿足劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的條件。但是，在非常罕見的情況下，如果個別企業有非常充分的證據能夠說明，其在日常經營活動中，持有應收票據的目的均為用于背書等轉讓行為，導致應收票據的業務模式僅為“以出售該金融資產為目標”，幾乎從未“以收取合同現金流量為目標”，其可以將應收票據指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。在報表上，對該類應收票據應該列報到“交易性金融資產”項目，具體核算時，可以新增“交易性金融資產——指定類（應收票據）”科目。企業會計制度曾明確規定，企業持有的應收票據不得計提壞賬準備，待到期不能收回的應收票據轉入應收賬款后，再按規定計提壞賬準備。受企業會計制度影響，實務中大部分企業沒有對應收票據計提壞賬準備的意識。但新金融工具準則規定，分類為以攤余成本計量的金融資產和分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，應當以預期信用損失為基礎進行減值會計處理并確認損失準備。對于由收入準則規范的交易形成的應收款項或合同資產，如果未包含收入準則所定義的重大融資成分，或企業根據收入準則規定不考慮不超過一年的合同中的融資成分，或者雖然包含收入準則所定義的重大融資成分，同時企業做出會計政策選擇，按照相當于整個存續期內預期信用損失的金額計量損失準備的，企業應當始終按照相當于整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備。同時，準則規定，企業對預期信用損失的估計，是概率加權的結果，應當始終反映發生信用損失的可能性以及不發生信用損失的可能性（即便最可能發生的結果是不存在任何信用損失），而不是僅對最壞或最好的情形做出估計。預期信用損失應當至少反映發生信用損失和不發生信用損失兩種可能性（即企業需要估計發生信用損失的概率和金額）。因此，在新金融工具準則下，除計入交易性金融資產的票據資產外，無論是分類為以攤余成本計量的金融資產，還是分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，無論是應收銀行承兌匯票還是應收商業承兌匯票，都需要以預期信用損失為基礎進行減值會計處理并恰當計提減值。而由于企業對預期信用損失的估計，是概率加權的結果，應當始終反映發生信用損失的可能性以及不發生信用損失的可能性，不能直接假定應收票據不會發生信用損失而不計提壞賬準備。應收票據無論是分類為以攤余成本計量的金融資產，還是分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，其減值計提均需考慮如下事項，后續不再加以區分。在計量應收票據預期信用損失時，也應當考慮所有合理且有依據的信息，包括前瞻性信息，合理確定相關資產的減值方法和減值參數，并在每個資產負債表日進行重新評估，具體定量測算方法可以參考應收賬款預期信用損失法。這里需要重點強調的是，企業在對應收票據計提壞賬準備時，應當區分票據承兌人的不同所導致的違約風險差異。就商業承兌匯票而言，企業一般應視同應收賬款正常計提壞賬準備。對于在收入確認時對應收賬款進行初始確認，后又將該應收賬款轉為商業承兌匯票結算的，企業也應按照持續計算的原則，按預期信用損失法對應收票據計提壞賬準備。就銀行承兌匯票而言，一般而言，商業銀行承兌的匯票信用風險和延期付款風險等違約風險均較低，但是隨著銀行主體的多元性增強，在具體實務操作過程中，企業也需要充分識別相關銀行的信用評級以及風險事件情況。據統計數據，在2019年的銀行主體評級中，工農中建交和郵儲6大國有銀行以及中信、光大、招商、浦發、民生、華夏、平安、興業、浙商、廣發、渤海以及恒豐銀行12家股份制商業銀行主體評級均為AAA且展望穩定，其中前9家已經上市，廣發、渤海以及恒豐銀行尚未上市。另外23家外資銀行中，18家主體評級為AAA且展望穩定。但134家城市行業銀行中，僅有32家主體評級為AAA且展望穩定，562家農村商業銀行中，僅有11家主體評級為AAA且展望穩定，5家民營銀行中僅2家主體評級為AAA且展望穩定。而48家農村信用合作社、6家農村合作銀行和28家村鎮銀行中，僅1家主體評級達到了AA，其他主體評級均低于AA。因此，企業可以根據承兌銀行的評級情況對票據資產進行恰當的分組，在分組的基礎上差異化計量預期信用損失，從而更恰當精確地計提壞賬準備。就實務操作而言，較謹慎的處理為，將6大國有銀行和12家股份制商業銀行承兌的匯票作為一組（稱為A組，更為謹慎地，可以僅將9家已經上市的股份制商業銀行劃入A組），將其他銀行承兌的匯票以及商業承兌匯票作為一組（稱為B組），對于A組不計提壞賬準備一般而言是可以接受的。企業應當在資產負債表日計算應收票據的預期信用損失。如果該預期信用損失大于應收票據當前減值準備的賬面金額，應當將其差額確認為減值損失，借：信用減值損失，貸：壞賬準備。如果資產負債表日計算的預期信用損失小于應收票據當前減值準備的賬面金額，則應當將差額確認為減值利得，做相反的會計分錄。（2）應收票據分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產時當應收票據分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產時，其減值計提會計處理具有一定特殊性。同樣，企業應當在資產負債表日計算應收票據預期信用損失。如果該預期信用損失大于應收票據當前減值準備的賬面金額，企業應當將其差額確認為減值損失，借：信用減值損失，貸：其他綜合收益——信用減值準備，此處貸方為其他綜合收益而非通常理解的壞賬準備。通過示例說明該問題：【示例1】2018年12月20日，甲企業因銷售商品取得1,000萬元的銀行承兌匯票，根據甲企業管理該金融資產的業務模式，將其分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。初始確認時，甲公司已企業經確定其不屬于購入或源生的已發生信用減值的金融資產。相關銷售商品收入符合收入確認條件。2018年12月31日，由于市場利率等因素變化，該銀行承兌匯票的公允價值跌至950萬元。甲企業按整個存續期內預期信用損失計量損失準備，損失準備金額為30萬元。2019年1月1日，甲公司以當日的公允價值950萬元，貼現該票據，滿足終止確認條件。甲企業相關賬務處理如下（不考慮相關稅費）：借：其他綜合收益——應收款項融資（應收票據）公允價值變動50貸：其他綜合收益——應收款項融資（應收票據）公允價值變動50通過處理，最終反映在報告上，企業因票據產生信用減值損失30萬元，投資損失20萬元。對于該類別的金融資產，為何確認的壞賬損失即信用減值損失需要計入其他綜合收益呢？對于該類別金融資產，新金融工具準則規定按公允價值計量且其變動計入其他綜合收益。由于已經按公允價值對1,000萬元票據的賬面價值進行計量（變為950萬元），因此計提減值時不能再調減票據資產賬面價值。 而所謂將信用減值損失計入其他綜合收益，其實是將不同原因引起的公允價值變動進行分解，將由于信用風險導致的賬面價值降低從其他綜合收益中調整計入信用減值損失（即30萬元部分），僅在其他綜合收益中保留出信用風險以外因素引起的公允價值變動（即20萬元部分）。因此，該處理其實是一個“分解式還原”，將公允價值變動分解為應計入其他綜合收益部分和應計入信用減值損失部分。只是在處理過程上，準則要求是，先把公允價值整體變動全部計入其他綜合收益，再將因信用風險導致的減值部分從其他綜合收益中分解出來計入信用減值損失。應收票據作為一項金融資產，其終止確認問題適用2017年新修訂的金融資產轉移準則。該準則規定，金融資產滿足下列條件之一的，應當終止確認：1.收取該金融資產現金流量的合同權利終止。2.該金融資產已轉移，且該轉移滿足本準則關于終止確認的規定。企業在發生金融資產轉移時，應當評估其保留金融資產所有權上的風險和報酬的程度，如果企業轉移了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬的，應當終止確認該金融資產，并將轉移中產生或保留的權利和義務單獨確認為資產或負債；如果企業保留了被轉移金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬而不滿足終止確認條件的，應當繼續確認被轉移金融資產整體，并將收到的對價確認為一項金融負債。這里所指的“幾乎所有風險和報酬”，企業應當根據金融資產的具體特征作出判斷。需要考慮的風險類型通常包括利率風險、信用風險、外匯風險、逾期未付風險、提前償付風險、權益價格風險等。票據法第61條規定，匯票到期被拒絕付款的，持票人可以對背書人、出票人以及匯票的其他債務人行使追索權。第68條規定，匯票的出票人、背書人、承兌人和保證人對持票人承擔連帶責任。持票人可以不按照匯票債務人的先后順序，對其中任何一人、數人或者全體行使追索權。持票人對匯票債務人中的一人或者數人已經進行追索的，對其他匯票債務人仍可以行使追索權。因此，票據通過背書或者貼現等轉讓后，按照法律規定，票據所有權上幾乎所有風險和報酬并未轉移給相關銀行或者被背書對象。從法律規定角度而言，企業不能因為背書或者貼現票據而對票據資產做終止確認。雖然法律規定了票據持票人可以對背書人、出票人以及匯票的其他債務人行使追索權，但會計強調實質重于形式，如果經過分析，由于承兌主體信用等級極高，實際不存在違約風險，那么該追索行為實際發生的概率將極低。具體而言，票據上的風險一般包括信用風險、延期付款風險、利率風險（貼現時）等。如前所述，基于謹慎性角度，A組承兌的匯票，其票據上的信用風險、延期付款風險幾乎沒有，利率風險在貼現完成后也已經轉移給接受貼現的銀行，因此可以認為票據資產所有權上幾乎所有風險和報酬已經轉移。但如果是B組承兌的匯票，其票據上的信用風險和延期付款風險仍然存在（雖然貼現時利率風險也已經轉移給接受貼現的銀行），一旦承兌人未能兌付或者未能按時兌付，接受貼現的銀行或者被背書人均可以對企業進行追索，企業實際仍然要承擔相關的信用風險和延期付款風險，此時不應終止確認票據資產。如果企業滿足終止確認條件，應當將被轉移票據資產在終止確認日的賬面價值，與因轉移金融資產而收到的對價的差異計入當期損益，原直接計入其他綜合收益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額也應該轉入當期損益。具體處理示例可以參見【示例1】。如果企業保留了被轉移金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬而不滿足終止確認條件的，應當繼續確認被轉移金融資產整體，并將收到的對價確認為一項金融負債。通過示例說明：【示例2】甲企業因銷售一批商品給受到商業承兌匯票200萬元，該票據的期限為3個月。根據甲企業管理該金融資產的業務模式，將其分類為以攤余成本計量的金融資產。初始確認時，甲公司已企業經確定其不屬于購入或源生的已發生信用減值的金融資產。相關銷售商品收入符合收入確認條件。甲企業在該票據到期前向銀行貼現，銀行擁有追索權。根據前述分析，甲企業應收票據貼現不符合金融資產終止確認條件，應將貼現所得確認為一項金融負債。甲企業相關賬務處理如下（不考慮相關稅費）：②假定甲企業貼現獲得現金凈額180萬元，則甲企業相關賬務處理如下：貼現利息20萬元在貼現期間采用實際利率法確認為利息費用計入財務費用。
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