第十四章 審計溝通

本章屬于比較重要的章節。從歷年考情分析來看，治理層溝通相較前后任注冊會計師的溝通考頻要高。主要以客觀題形式出現，也可能與其他知識點結合在主觀題中考查。

第一節 注冊會計師與治理層的溝通

1.1 治理層和治理機構的概念

1. 管理層、治理層和治理機構

治理層和治理機構：  董事會、監事會、股東會、審計委員會

管理層： 總經理、副經理、財務總監、總會計師等

2. 治理層與注冊會計師溝通的原因

（1）治理層與注冊會計師在財務報告編制過程監督和財務報表審計職責方面存在著共同的關注點。

（2）治理層與注冊會計師在履行職責方面存在著很強的互補性。

1.2 溝通的對象

1. 溝通對象總的要求

（1）確定適當的溝通人員

① 有關注冊會計師獨立性問題的溝通，其溝通對象最好是被審計單位治理結構中有權決定聘任、解聘注冊會計師的組織或人員。

② 有關管理層的勝任能力和誠信問題方面的事項，就不宜與兼任高級管理職務的治理層成員溝通。

（2）應當利用的信息

注冊會計師應當利用在了解被審計單位及其環境時獲取的有關被審計單位治理結構和治理過程的信息，以識別出適當的溝通對象。

了解被審計單位的法律結構、組織形式，查閱被審計單位的章程、組織結構圖，詢問被審計單位的相關人員。

（3）溝通對象的特殊情形：如果被審計單位沒有清楚地界定治理結構，導致無法清楚地識別適當的溝通對象，被審計單位也沒有指定適當的溝通對象，注冊會計師應盡早與審計委托人商定溝通對象。

2. 與治理層的下設組織或個人溝通

注冊會計師沒有必要就全部溝通事項與治理層整體進行溝通，適當的溝通對象往往是治理層的下設組織和人員。

（1）被審計單位設有審計委員會的情形

與審計委員會溝通是與治理層溝通的關鍵要素。良好的治理原則建議如下：

① 邀請注冊會計師定期參加審計委員會會議；

② 審計委員會主席和其他相關成員定期與注冊會計師聯系；

審計委員會每年至少一次在管理層不在場的情況下會見注冊會計師。

（2）需要與治理層整體溝通的特殊情形

① 在某些情況下（如一家小企業），治理層全部成員參與管理被審計單位，且注冊會計師已與負有管理責任的人員溝通，注冊會計師無須就這些事項再次與負有治理責任的相同人員溝通。

② 注冊會計師應當確信與負有管理層責任人員的溝通能夠向所有負有治理責任的人員充分傳遞應予溝通的內容。

1.3 溝通的事項

1. 注冊會計師與財務報表審計相關的責任

（1）注冊會計師負責對管理層在治理層監督下編制的財務報表形成和發表意見；

（2）財務報表審計并不減輕管理層或治理層的責任。

2. 計劃的審計范圍和時間安排（多選題/綜合題）

（1）注冊會計師應與治理層溝通計劃的審計范圍和時間安排的總體情況，包括識別的特別風險。

（2）不宜溝通

原則：在就計劃的審計范圍和時間安排進行溝通時，尤其是在治理層部分或全部成員參與管理被審計單位的情況下，溝通需要保持職業謹慎，避免損害審計的有效性。

具體事項：具體審計程序的性質和時間安排，重要性水平及其金額等，可能降低審計程序的有效性。

（3）溝通的事項可能包括：

① 注冊會計師擬如何應對由于舞弊或錯誤導致的特別風險以及重大錯報風險評估水平較高的領域；

② 注冊會計師對與審計相關的控制采取的方案；

③ 在審計中對重要性概念的運用；★★★

④ 實施計劃的審計程序或評價審計結果需要的專門技術或知識的性質和程度，包括利用專家的工作；

⑤ 注冊會計師對哪些事項可能需要重點關注因而可能構成關鍵審計事項所作的初步判斷。

⑥ 針對適用的財務報告編制基礎或者被審計單位所處的環境、財務狀況或活動發生的重大變化對單一報表及披露產生的影響，注冊會計師擬采取的應對措施。（2020 年新增）

【2010 年 單選題】

在確定與被審計單位治理層溝通的事項時，下列各項中，注冊會計師通常認為不宜溝通的是（ ）。

A. 對財務報表產生重大影響的戰略決策

B. 管理層不愿延長對持續經營能力的評估期間

C. 注冊會計師實施的具體審計程序的性質

D. 注冊會計師發現管理層的舞弊行為

【答案】C

【2010 年 單選題】

在與治理層溝通計劃的審計范圍和時間安排時，下列各項中，注冊會計師通常認為不宜溝通的是（ ）。

A. 重要性的具體金額

B. 擬如何應對由于舞弊或錯誤導致的特別風險

C. 擬利用內部審計工作的程度

D. 對與審計相關的內部控制采取的方案

【答案】A 【2012 年 單選題】

如果被審計單位是上市實體，下列事項中,注冊會計師通常不應與治理層溝通的是（ ）。

A. 已與管理層討論的審計中出現的重大事項

B. 就審計項目組成員、會計師事務所其他相關人員及會計師事務所按照相關職業道德要求保持了獨立性的聲明

C. 審計工作中遇到的重大困難

D. 已確定的財務報表整體的重要性

【答案】D

【2014 年 綜合題（節選）】上市公司甲集團公司是 ABC 會計師事務所的常年審計客戶,主要從事化工產品的生產和銷售。A 注冊會計師負責審計甲集團公司 2013 年度財務報表。A 注冊會計師制定了甲集團公司總體審計策略，部分內容摘錄如下：

A 注冊會計師擬在審計計劃階段與治理層溝通，主要內容為：注冊會計師與財務報表審計相關的責任、注冊會計師的獨立性、計劃的審計范圍以及具體審計程序的性質和時間安排等。

要求：假定不考慮其他條件，指出 A 注冊會計師的處理是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。

【答案】

3. 審計中發現的重大問題

（1）對會計實務重大方面的質量的看法（政策、估計和披露）。

① 當存在重大計量不確定性的情況下作出會計估計時，對運用關鍵假設作出的判斷。

② 法律法規或財務報告編制基礎可能要求披露管理層在編制財務報表時作出的最困難、最主觀或最復雜的判斷。

③ 注冊會計師對于財務報表主觀方面的看法可能與治理層履行對財務報告過程的監督職責尤其相關。

（2）審計工作中可能遇到的重大困難 ★

①   管理層在提供審計所需信息時出現嚴重拖延；

②   不合理地要求縮短完成審計工作的時間；

③   為獲取充分、適當的審計證據需要付出的努力遠遠超過預期；

④   無法獲取預期的信息；

⑤   管理層對注冊會計師施加的限制；

⑥   管理層不愿意按照要求對被審計單位持續經營能力進行評估，或不愿意延長評估期間。

⑦   在某些情況下，這些困難可能構成對審計范圍的限制，導致注冊會計師發表非無保留意見。

（3）已與管理層討論或需要書面溝通的重大事項

① 影響被審計單位的業務環境，以及可能影響重大錯報風險的經營計劃和戰略；

② 對管理層就會計或審計問題向其他專業人士進行咨詢的關注；

③ 管理層在首次委托或連續委托注冊會計師時，就會計實務、審計準則應用、審計或其他服務費用與注冊會計師進行的討論或書面溝通。

（4）影響審計報告形式和內容的情形

① 注冊會計師預期在審計報告中發表非無保留意見；

② 報告與持續經營相關的重大不確定性；

③ 溝通關鍵審計事項；

④ 注冊會計師認為必要或應當增加強調事項段或其他事項段。

在這些情形下，可能有必要向治理層提供審計報告的草稿，以便于討論如何在審計報告中處理這些事項。

（5）審計中出現的、根據職業判斷認為對監督財務報告過程重大的其他事項

① 審計中出現的、與治理層履行對財務報告過程的監督職責直接相關的其他重大事項，可能包括已更正的其他信息存在的對事實的重大錯報或重大不一致；

② 溝通審計中發現的重大問題可能包括要求治理層提供進一步信息以完善獲取的審計證據。

【2010 年 單選題】

在與治理層溝通審計工作中遇到的重大事項時，下列各項中，注冊會計師通常認為無需溝通的是（ ）。

A. 管理層在提供審計所需要信息時出現嚴重拖延

B. 管理層對審計工作施加限制

C. 審計項目組修改審計時間預算

D. 注冊會計師為獲取充分、適當的審計證據需要付出的努力遠遠超過預期

【答案】C

4. 值得關注的內部控制缺陷

（1）內部控制缺陷的定義

內部控制缺陷是指在下列任一情況下內部控制存在的缺陷：

① 某項控制的設計、執行或運行不能及時防止或發現并糾正財務報表錯報；

② 缺少用以及時防止或發現并糾正財務報表錯報的必要控制。

（2）值得關注的內部控制缺陷

值得關注的內部控制缺陷是指注冊會計師根據職業判斷，認為足夠重要從而值得治理層關注的內部控制的一個缺陷或多個缺陷的組合。

（3）向治理層和管理層通報內部控制缺陷

① 注冊會計師應當以書面形式及時向治理層通報審計過程中識別出的值得關注的內部控制缺陷。

② 注冊會計師還應當及時向相應層級的管理層通報下列內部控制缺陷；

a）已向或擬向治理層通報的值得關注的內部控制缺陷，除非在具體情況下不適合直接向管理層通報；

b）在審計過程中識別出的、其他方尚未向管理層通報而注冊會計師根據職業判斷認為足夠重要從而值得管理層關注的內部控制其他缺陷。

（4）值得關注的內部控制缺陷的書面溝通文件應當包括以下內容：

① 對缺陷的描述以及對其潛在影響的解釋；

② 使治理層和管理層能夠了解溝通背景的充分信息。

（5）在向治理層和管理層提供信息時，注冊會計師應當特別說明的事項

① 注冊會計師執行審計工作的目的是對財務報表發表審計意見；

② 審計工作包括考慮與財務報表編制相關的內部控制，其目的是設計適合具體情況的審計程序，并非對內部控制的有效性發表意見（如果結合財務報表審計對內部控制的有效性發表意見，應當刪除“并非對內部控制的有效性發表意見”的措辭）；

③ 報告的事項僅限于注冊會計師在審計過程中識別出的、認為足夠重要從而值得向治理層報告的缺陷。

【2013 年 單選題】

如果被審計單位未糾正注冊會計師在上一年度審計時識別出的值得關注的內部控制缺陷，注冊會計師在執行本年度審計時，下列做法中，正確的是（ ）。

A. 在制定審計計劃時予以考慮，不再與管理層溝通

B. 以書面形式再次向治理層通報

C. 在審計報告中增加強調事項段予以說明

D. 在審計報告中增加其他事項段予以說明

【答案】B 【2013 年 多選題】

下列各項中，可能表明被審計單位存在值得關注的內部控制缺陷的有（ ）。

A. 被審計單位內部缺乏通常應當建立的風險評估過程

B. 注冊會計師識別出被審計單位內部控制未能防止的管理層舞弊

C. 被審計單位重述以前公布的財務報表，以更正由于錯誤或舞弊導致的重大錯報

D. 管理層未對注冊會計師以前已溝通的值得關注的內部控制缺陷采取適當的糾正措施

【答案】ABCD

5. 注冊會計師的獨立性

與治理層溝通下列內容：

（1）對獨立性的不利影響，包括因自身利益、自我評價、過度推介、密切關系和外在壓力產生的不利影響。

（2）為消除對獨立性的不利影響或將其降至可接受的水平，已經采取的相關防范措施。

6. 補充事項

（1）補充事項不一定與監督財務報告流程有關，但對治理層監督被審計單位的戰略方向或與被審計單位受托責任相關的義務很可能是重要的。

（2）審計準則并不要求注冊會計師設計程序來識別與治理層溝通的補充事項

（3）補充事項的說明：

① 識別和溝通這類事項對審計目的而言，只是附帶的

② 沒有專門針對這些事項實施其他程序

③ 沒有實施程序來確定是否還存在其他的同類事項

【2012 年 多選題】

下列各項中，注冊會計師應當與被審計單位治理層溝通的有（ ）。

A. 注冊會計師在審計過程中識別出的值得關注的內部控制缺陷

B. 注冊會計師與財務報表審計相關的責任

C. 被審計單位管理層拒絕對其持續經營能力進行評估

D. 注冊會計師對被審計單位會計實務重大方面的質量的看法

【答案】ABCD

【2014 年 多選題】

下列各項中，注冊會計師應當與治理層溝通的有（ ）。

A. 注冊會計師發現的可能導致財務報表重大錯報的員工舞弊行為

B. 注冊會計師識別的特別風險

C. 注冊會計師對會計政策、會計估計和財務報表披露重大方面的質量的看法

D. 管理層已更正的重大審計調整

【答案】ABC

1.4 溝通的過程

1. 確立溝通過程

（1）與管理層溝通

① 許多事項可以在正常的審計過程中與管理層討論，包括審計準則要求與治理層溝通的事項。

② 在與治理層溝通某些事項前，注冊會計師可能就這些事項與管理層討論，除非這種做法并不適當。

【舉例】就管理層的勝任能力或誠信與其討論可能是不適當的。

【2010 年 單選題】

在確定與管理層溝通的事項時，下列各項中，注冊會計師通常認為不宜溝通的是（ ）。

A. 被審計單位所在行業的環境發生重大變化

B. 可能影響重大錯報風險的經營計劃和戰略

C. 管理層對造成內部控制缺陷的實際原因的了解

D. 管理層的勝任能力

【答案】D

（2）與第三方溝通

在向第三方提供為治理層編制的書面溝通文件時，在書面溝通文件中聲明以下內容，告知第三方這些書面溝通文件不是為他們編制：

① 書面溝通文件僅為治理層的使用編制，在適當的情況下也可供集團管理層和集團注冊會計師使用，但不應被第三方依賴；

② 注冊會計師對第三方不承擔責任；

③ 書面溝通文件向第三方披露或分發的任何限制。

除非法律法規要求向第三方提供，注冊會計師在向第三方提供與治理層書面溝通文件前可能需要事先征得治理層同意。

2. 溝通的形式

溝通形式受特定事項的重要程度的影響。具體形式包括：口頭或書面，詳細或簡要，正

式或非正式。

（1）對于審計中發現的重大問題，如果根據職業判斷認為采用口頭形式溝通不適當，

注冊會計師應當以書面形式與治理層溝通，當然，書面溝通不必包括審計過程中的所有事項。

（2）對于審計準則要求的注冊會計師的獨立性，注冊會計師也應當以書面形式與治理層溝通。

（3）注冊會計師還應當以書面形式向治理層通報值得關注的內部控制缺陷。

（4）對于其他事項，注冊會計師可以采取口頭形式或書面的方式溝通。書面溝通可能包括向治理層提供審計業務約定書。

（5）在審計報告中溝通關鍵審計事項時，注冊會計師可能認為有必要就確定為關鍵審計事項的事項進行書面溝通。

1.4 溝通的過程

溝通的形式總結

【2016 年 單選題】

下列各項中，注冊會計師應當以書面形式與治理層溝通的是（ ）。

A. 計劃的審計范圍和時間安排

B. 審計過程中遇到的重大困難

C. 審計中發現的所有內部控制缺陷

D. 上市公司審計中注冊會計師的獨立性

【答案】D

【2017 年 單選題】

下列各項中，注冊會計師應當以書面形式與治理層溝通的是（ ）。

A. 注冊會計師識別出的舞弊風險

B. 未更正錯報

C. 注冊會計師確定的關鍵審計事項

D. 注冊會計師識別出的值得關注的內部控制缺陷

【答案】D

3. 溝通的時間安排

溝通時間安排受溝通事項重要程度的影響：

（1）對于計劃事項，通常在審計業務的早期階段進行溝通，如系首次接受委托，溝通可以隨同審計業務條款一并進行。

（2）對于審計中遇到的重大困難，如果治理層能夠協助注冊會計師克服這些困難，或者這些困難可能導致發表非無保留意見，可能需要盡快溝通。

（3）適用時，注冊會計師可以在討論審計工作的計劃范圍及時間安排時溝通對關鍵審計事項的初步看法，注冊會計師在溝通重大審計發現時也可以與治理層進行更加頻繁的溝通，以進一步討論此類事項。

（4）無論何時（如承接一項非審計服務和在總結性討論中）就對獨立性的不利影響和相關防范措施做出了重要判斷，就獨立性進行溝通都可能是適當的。

（5）溝通審計中發現的問題，包括注冊會計師對被審計單位實務質量的看法，也可能作為總結性討論的一部分。

（6）當同時審計通用目的和特殊目的財務報表時，協調溝通的時間安排可能是適當的。

溝通時間安排總結

溝通的時間安排的影響因素（多選題）

（1）溝通事項的重要程度；

（2）被審計單位的規模、經營結構、控制環境和法律結構；

（3）在規定的時限內溝通特定事項的法定義務；

（4）治理層的期望，包括與注冊會計師定期會談或溝通的安排；

（5）注冊會計師識別出特定事項的時間。

4. 溝通過程的充分性

注冊會計師應當評價其與治理層之間的雙向溝通對實現審計目的是否充分。

如果注冊會計師與治理層之間的雙向溝通不充分，并且這種情況得不到解決，可以采取的措施：（多選題）

（1）根據范圍受到的限制發表非無保留意見；

（2）就采取不同措施的后果征詢法律意見；

（3）與第三方（如監管機構）、被審計單位外部的在治理結構中擁有更高權力的組織或人員（如企業的業主、股東大會中的股東）或對公共部門負責的政府部門進行溝通；

（4）在法律法規允許的情況下解除業務約定。

【2013 年 單選題】

如果注冊會計師與治理層之間的雙向溝通不充分，并且這種情況得不到解決,下列有關

注冊會計師采取的措施中,錯誤的是（ ）。

A. 根據范圍受到限制的情況，發表非無保留意見或增加其他事項段

B. 就采取不同措施的后果征詢法律意見

C. 與被審計單位外部的在治理結構中擁有更高權力的組織或人員進行溝通

D. 在法律法規允許的情況下解除業務約定

【答案】A

【2015 年 多選題】

如果注冊會計師與治理層之間的雙向溝通不充分，并且這種情況得不到解決，下列措施

中，注冊會計師可以采取的有（ ）。

A. 根據范圍受到的限制發表非無保留意見

B. 與監管機構、被審計單位外部的在治理結構中擁有更高權力的組織或人員進行溝通

C. 在法律法規允許的情況下解除業務約定

D. 就采取不同措施的后果征詢法律意見

【答案】ABCD

5. 記錄溝通中的重大事項

【2012 年 單選題】

關于注冊會計師與被審計單位治理層的溝通,下列說法中，正確的是（ ）。

A. 對于與治理層溝通的事項，應當事先與管理層討論

B. 對于涉及舞弊等敏感信息的溝通，應當避免書面記錄

C. 與治理層溝通的書面記錄是一項審計證據，所有權屬于會計師事務所

D. 如果注冊會計師應治理層的要求向第三方提供為治理層編制的書面溝通文件的副本，注冊會計師有責任向第三方解釋其在使用中產生的疑問

【答案】C

【2014 年 單選題】

下列有關注冊會計師記錄與治理層溝通的重大事項的說法中，錯誤的是（ ）。

A. 對以口頭形式溝通的事項，注冊會計師應當形成審計工作底稿

B. 注冊會計師應當保存溝通文件的副本，作為審計工作底稿的一部分

C. 如果根據業務環境不容易識別出適當的溝通人員，注冊會計師應當記錄識別治理結構中適當溝通人員的過程

D. 如果被審計單位編制了會議紀要，注冊會計師應當將其副本作為對口頭溝通的記錄

【答案】D

第二節 前任注冊會計師和后任注冊會計師的溝通

2.1 前任注冊會計師的含義

1. 前任注冊會計師的含義

前任注冊會計師是指已對被審計單位上期財務報表進行審計，但被現任注冊會計師接替的其他會計師事務所的注冊會計師。

2. 通常包含的情形

（1）已完成對上期財務報表進行審計，但被現任注冊會計師接替的；

（2）已接受委托但未完成審計工作，已經與委托人解除業務約定的；

（3）已接受委托但未完成審計工作，可能與委托人解除業務約定的。

3. 連續變更多家會計師事務所時，前任注冊會計師的情形

（1）前任注冊會計師是指為最近一期財務報表出具了審計報告的注冊會計師；（上期前任）

（2）接受委托對本期財務報表進行審計但未完成審計工作的所有會計師事務所的注冊會計師。（本期前任）

4. 不能視為前任注冊會計師的情形

如果上期財務報表僅經過代編或審閱，執行代編或審閱業務的注冊會計師不能視為前任注冊會計師。

【案例】xx公司 2018 年度財務報表由甲會計師事務所的 A 注冊會計師審計并出具了審計報告；2019 年期中財務報表由甲會計師事務所 B 注冊會計師審閱并出具了審閱報告；xx公司委托乙會計師事務所審計其 2019 年度財務報表，乙會計師事務所的 C 注冊會計師負責審計并出具了否定意見的審計報告；xx公司擬更換為丙會計師事務所為其 2019 年財務報表提供第二次意見，后由于xx公司與丙會計師事務所的 D 注冊會計師在會計問題上發生了重大意見分歧，丙會計師事務所終止了業務約定；

xx公司繼而委托丁會計師事務所審計其 2019 年度財務報表。丁會計師事務所的 E 注冊會計師在與丙會計師事務所注冊會計師溝通后，認為審計風險太高，未接受委托。xx公司再擬委托戊會計師事務所審計其 2019 年度財務報表。

問：針對戊會計師事務所來說，其前任注冊會計師可能是誰？

2.2 后任注冊會計師的含義

1. 后任注冊會計師的含義

后任注冊會計師是指正在考慮接受委托或已經接受委托，接替前任注冊會計師對被審計單位本期財務報表進行審計的注冊會計師。

2. 后任注冊會計師通常包含的情形

（1）在簽訂審計業務約定書之前，正在考慮接受委托的注冊會計師；

（2）已接受委托并簽訂業務約定書，接替前任注冊會計師執行財務報表審計業務的注冊會計師。

3. 不能視為后任注冊會計師的情形

在未發生會計師事務所變更的情況下，同處于某一會計師事務所的不同注冊會計師不屬于前后任注冊會計師的范疇。

【2013 年 單選題】

下列有關前后任注冊會計師的說法中，正確的是（ ）。

A. 前任注冊會計師包括對前期財務報表執行審閱的注冊會計師

B. 在未發生會計師事務所變更的情況下，同處于某一會計師事務所的先后負責同一審計項目的不同注冊會計師不屬于前后任注冊會計師的范疇

C. 在發生會計師事務所變更的情況下，先后就職于不同會計師事務所的同一注冊會計師不屬于前后任注冊會計師的范疇

D. 如果委托人在相鄰兩個會計年度中連續變更多家會計師事務所，前任注冊會計師不包括在后任注冊會計師之前接受業務委托對當期財務報表進行審計但未完成審計工作的會計師事務所

【答案】B

【2014 年 單選題】

下列有關后任注冊會計師的說法中，錯誤的是（ ）。

A. 當會計師事務所發生變更時，正在考慮接受委托的會計師事務所是后任注冊會計師

B. 當會計師事務所發生變更時，已經接受委托的會計師事務所是后任注冊會計師

C. 被審計單位的財務報表已經審計但需要重新審計時，接受委托執行重新審計的會計師事務所為后任注冊會計師

D. 會計師事務所以投標方式承接審計業務時，所有參與投標的會計師事務所均為后任注冊會計師

【答案】D

2.3 前后任注冊會計師的溝通要求

1. 溝通的發起方

在前后任注冊會計師溝通過程中，后任注冊會計師負有主動溝通的義務。

2. 溝通的前提

盡管后任注冊會計師負有主動溝通的義務，但前提是需要征得被審計單位的同意。后任注冊會計師應當提請被審計單位以書面方式允許前任注冊會計師對其詢問作出充分答復。

3. 溝通的方式

前后任注冊會計師的溝通可以采用書面或口頭的方式。

4. 對溝通情況的記錄

后任注冊會計師應當將溝通的情況記錄于審計工作底稿。

5. 溝通過程中的信息保密義務

前后任注冊會計師應當對溝通過程中獲知的信息保密；即使未接受委托，后任注冊會計師仍應履行保密義務。

【2014 年 單選題】

下列有關前后任注冊會計師溝通的總體要求的說法中，錯誤的是（ ）。

A. 后任注冊會計師負有主動溝通的義務

B. 前后任注冊會計師的溝通需要征得被審計單位同意

C. 前后任注冊會計師應當對溝通過程中獲知的信息保密

D. 前后任注冊會計師的溝通可以采用書面或口頭形式，其中接受委托前的溝通應當采用書面形式

【答案】D

2.4 接受委托前的溝通

1. 接受委托前的必要溝通（單選題）

（1）溝通的目的

在接受委托前，溝通的目的是為了確定是否接受委托。

（2）溝通是必要的審計程序

與前任注冊會計師進行溝通，是后任注冊會計師在接受委托前應當執行的必要審計程序。

（3）評價溝通結果

在進行必要溝通后，后任注冊會計師應當對溝通結果進行評價，以確定是否接受委托。

如前任注冊會計師與被審計單位提供的更換事務所的原因不符，特別是在會計、審計問題上存在重大意見分歧時，后任注冊會計師應慎重考慮，一般應拒絕接受委托。

2. 必要溝通的核心內容（多選題/簡答題）

（1）是否發現被審計單位管理層存在誠信方面的問題；

（2）前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；

（3）前任注冊會計師向被審計單位治理層通報的管理層舞弊、違反法律法規行為以及值得關注的內部控制缺陷；

（4）前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。

3. 前任注冊會計師的答復

（1）一般情況：在被審計單位允許前任注冊會計師對后任注冊會計師的詢問作出充分答復的情況下，前任注冊會計師應當根據所了解的事實，對后任注冊會計師的合理詢問及時作出充分的答復。

（2）答復受限：如果受到被審計單位的限制或存在法律訴訟的顧慮，決定不向后任注冊會計師作出充分答復，前任注冊會計師應當向后任注冊會計師表明其答復是有限的，并說明原因。

（3）多家競標：當有多家事務所正在考慮是否接受被審計單位的委托時，尤其是審計客戶通過招標方式確定后任時，前任注冊會計師應在被審計單位明確選定其中的一家事務所作為后任之后，才對該后任的詢問作出答復。

（4）如果從前任注冊會計師得到的答復是有限的，或未得到答復，后任注冊會計師應當考慮對接受委托的影響。

① 如果得到的答復是有限的，后任注冊會計師應當判斷是否存在由被審計單位或潛在法律訴訟引起的答復限制，并考慮這一情況對接受業務委托的影響；

② 如果未得到答復，且沒有理由認為變更會計師事務所的原因異常，后任注冊會計師需要設法以其他方式與前任注冊會計師再次進行溝通。

③ 如果仍得不到答復，后任可以致函前任，說明如果在適當的時間內得不到答復，將假設不存在專業方面的原因使其拒絕接受委托，并表明擬接受委托。

4. 被審計單位不同意溝通時的處理

① 如果被審計單位不同意前任注冊會計師作出答復，或限制答復的范圍，后任注冊會計師應當向被審計單位詢問原因，并考慮是否接受委托。

② 當這種情況出現時，后任注冊會計師一般應當拒絕接受委托，除非可以通過其他方式獲知必要的事實，或有充分的證據表明被審計單位財務報表的審計風險水平非常低。

2.5 接受委托后的溝通

1. 溝通不是必要程序

接受委托后的溝通與接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注冊會計師根據審計工作需要自行決定的。

2. 查閱前任注冊會計師工作底稿的前提

接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應當征得被審計單位（書面）同意，并與前任注冊會計師進行溝通。

3. 查閱相關工作底稿及其內容

審計工作底稿的所有權屬于會計師事務所。前任注冊會計師所在的會計師事務所可自主決定是否允許后任注冊會計師獲取工作底稿部分內容，或摘錄部分工作底稿。

4. 就使用工作底稿達成一致意見

在允許查閱工作底稿之前，前任注冊會計師應當向后任注冊會計師獲取確認函，就工作底稿的使用目的、范圍和責任等與其達成一致意見。

為了獲取對工作底稿的更多的接觸機會，后任可以考慮同意前任在自己查閱工作底稿過程中可能作出的限制。

例如：

（1）不多用：不將查閱工作底稿獲得的信息用于其他任何目的；

（2）不評價：不對任何人作出關于前任審計是否遵循了審計準則的口頭或書面評論；

（3）不作證：當涉及前任審計質量時，后任不提供任何專家證詞、訴訟服務或評論業務。

5. 利用工作底稿的責任

（1）查閱前任注冊會計師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊會計師實施審計程序的性質、時間安排和范圍，但后任注冊會計師應當對自身實施的審計程序和得出的審計結論負責。

（2）后任注冊會計師不應在審計報告中表明，其審計意見全部或部分地依賴前任注冊會計師的審計報告或工作。

前后任溝通總結

【2014 年 單選題】

下列有關前后任注冊會計師溝通的說法中，錯誤的是（ ）。

A. 在確定向后任注冊會計師提供哪些審計工作底稿時，前任注冊會計師應當征得被審計單位同意

B. 在查閱前任注冊會計師的審計工作底稿前，后任注冊會計師應當征得被審計單位同意

C. 在允許后任注冊會計師查閱審計工作底稿前，前任注冊會計師應當向其取得確認函

D. 為獲取更多接觸前任注冊會計師審計工作底稿的機會，后任注冊會計師可以在工作底稿使用方面作出較高程度的限制性保證

【答案】A

【2015 年 單選題】

下列有關前后任注冊會計師溝通的說法中，錯誤的是（ ）。

A. 如果被審計單位不同意前任注冊會計師對后任注冊會計師的詢問作出答復，后任注冊會計師應當拒絕接受委托

B. 當會計師事務所通過投標方式承接審計業務時，前任注冊會計師無須對所有參與投標的會計師事務所的詢問進行答復

C. 接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的審計工作底稿，后任注冊會計師應當征得被審計單位的同意

D. 接受委托前的溝通是必要的審計程序，接受委托后的溝通不是必要的審計程序

【答案】A

【2016 年 多選題】

下列有關前后任注冊會計師溝通的說法中，錯誤的有（ ）。

A. 后任注冊會計師在接受委托前與前任注冊會計師溝通，應當征得被審計單位同意

B. 在接受委托前，后任注冊會計師應當采用書面形式與前任注冊會計師進行溝通

C. 如果需要查閱前任注冊會計師的審計工作底稿，后任注冊會計師不必征得被審計單位同意

D. 在接受委托前和接受委托后，后任注冊會計師均應與前任注冊會計師溝通

【答案】BCD

【2017 年 單選題】

下列有關前任注冊會計師與后任注冊會計師的溝通的說法中，正確的是（ ）。

A. 后任注冊會計師應當在接受委托前和接受委托后與前任注冊會計師進行溝通

B. 前任注冊會計師和后任注冊會計師應當將溝通的情況記錄于審計工作底稿

C. 后任注冊會計師與前任注冊會計師的溝通應當采用書面方式

D. 后任注冊會計師應當在取得被審計單位的書面同意后，與前任注冊會計師進行溝通

【答案】D

2.6 發現前任審計的報表可能存在重大錯報時的處理

1. 安排三方會談

應提請被審計單位告知前任，必要時要求安排三方會談，就財務報表報出后發現的、對已審計財務報表可能存在重大影響的信息進行溝通，以便雙方按照有關審計準則作出妥善處理。

2. 無法參加三方會談的考慮

考慮① 對當前審計業務的潛在影響，并根據具體情況出具恰當的審計報告；② 是否退出當前審計業務。

此外，后任可考慮向法律顧問咨詢，以決定采取的進一步措施。

歷年真題

【2013 年 綜合題（節選）】

甲公司是一家生產和銷售家電產品的上市公司，2012 年 4 月，ABC 會計師事務所首次接受委托，審計甲公司 2012 年度財務報表，委派 A 注冊會計師擔任項目合伙人。

要求：

假定不考慮其他條件，逐項指出下述審計項目組的處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，簡要說明理由并提出改進建議。

（1）接受委托前，A 注冊會計師征得甲公司同意，向負責上期財務報表審計的 XYZ 會計師事務所詢問以下事項：1）導致甲公司變更會計師事務所的原因；2）是否發現甲公司管理層在誠信方面的問題，XYZ 會計師事務所回復；甲公司對其發表保留意見不滿，因此變更會計師事務所，未發現甲公司管理層存在誠信方面的問題。

（2）接受委托后，審計項目組征得甲公司同意，查閱 XYZ 會計師事務所 2011 年度的審計工作底稿，并據此對固定資產期初余額獲取了充分、適當的審計證據，A 注冊會計師擬在2012 年度審計報告中提及審計意見部分依賴 XYZ 會計師事務所的工作。

【答案】