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間接持股關系下合并財務報表的編制 發布日期：2008-11-22 轉自深圳財務網 企業集團內部的控股關系可分為直接持股、間接持股和相互持股三種。 間接持股可分為母子孫結構和關聯附屬結構兩種形式。 相互持股實際上是間接持股的一種特殊形式，也稱為交叉持股，它可以看作企業集團內部企業間接持有自己的股份。 在會計實務中，間接持股是最常見的復雜控股形式。 一、“母子孫”結構 在母子孫結構下，母公司持有子公司半數以上股份，而子公司又持有其子公司半數以上股份，母公司從而間接地控制了孫公司的財務和經營政策。 在“母子孫”結構下，母公司的合并財務報表的編制有兩種依據： 一是根據子公司的合并財務報表編（順序法) 表1 17年1月3日 單位：萬元 項目 甲公司 乙公司 丙公司 股本 40 20 10 資本公積 4 4 5 盈余公積 10 6 5 表2 單位：萬元 項目 甲公司 乙公司 丙公司 經營利潤 8 6 5 現金股利 5 4 3 二是根據子公司與孫公司的個別財務報表編排（同步法) 當持股比例為100％時，兩種依據所編制的結果相同； 當持股比例小于100％時，雖然合并財務報表中的合并資產總額(合并負債與所有者權益總額)是相同的，但是合并財務報表中的合并留存收益、少數股東損益和少數股東權益數額不同。 原因是子公司與孫公司相互之間因發生了影響損益的內部銷售交易抵銷或內部債權抵銷而同時抵銷了的壞賬或減值準備。 從實務看，絕大多數的企業選擇了順序法。 企業可以從順序法與同步法中進行選擇(注：企業必須在財務報表附注中進行披露)。 例1： 17年1月2日，甲公司取得了乙公司80％的股份； 17年1月3日，乙公司取得了丙公司75％的股份。 假設兩項合并的合并成本均等于所享有可辨認凈資產公允價值的份額，乙公司與丙公司當年實現的凈利潤除分配的現金股利，剩余全額提取了盈余公積。 其他有關資料如表1。 17年，三家公司除投資收益以外的經營利潤及分派的現金股利如表2。 (一)順序法 乙公司： (1)丙公司分配現金股利(單位：萬元，以下同) 借：應收股利(3x75％) 2．25 貸：長期股權投資——丙 2．25 (2)確認對丙公司的投資收益(在合并工作底稿中按照權益法對乙公司的個別財務報表進行調整) 借：長期股權投資(5x75％) 3．75 貸：投資收益 3．75 注：《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，對子公司的權益性投資采用成本法核算，但是在編制合并財務報表時，應該(在合并工作底稿中)按照權益法進行調整 (3)編制乙公司(個別財務報表)對丙公司(個別財務報表)的抵銷分錄(合并工作底稿) 借：股本 10 資本公積 5 盈余公積 5 未分配利潤 2 貸：長期股權投資【l 5+(3．75-2．25)】 16．5 少數股東權益(22X 25％) 5．5 注：乙公司對丙公司股權投資的初始投資成本=(10+5+5)×75％=15(萬元)。 借：投資收益 3．75 少數股東損益 1．25 貸：對所有者的分配 3 提取盈余公積 2 甲公司： (1)乙公司分配現金股利 借：應收股利(4×80％) 3．2 貸：長期股權投資——乙 3．2 (2)確認對乙公司(合并財務報表)的投資收益(在合并工作底稿中按照權益法對甲公司的個別財務報表進行調整) 借：長期股權投資 7．8 貸：投資收益 7．8 注：當采用順序法編制合并財務報表時，母公司對子公司的股權投資應以子公司的合并財務報表作為權益法的核算基礎。乙公司所編制的合并財務報表中的凈利潤=6+5=11(萬元)，但其中丙公司凈利潤中的25％的部分，即25％X 5=1．25(萬元)屬于少數股東收益，不屬于。歸屬于母公司所有者的凈利潤’。所以，甲公司根據乙公司所編制的合并財務報表而確認的投資收益=(6+5—1．25)X80％=7．8(萬元)。 (3)編制甲公（個別財務報表)對乙公（合并財務報表)的抵銷分錄(合并工作底稿) 借：股本 20 資本公積 4 盈余公積【6+(5×75％)】 9．75 未分配利潤 (6-4) 2 貸：長期股權投資【24+(7．8-3．2)】 28．6 少數股東權益【(20+4+11．75)X20％】 7．15 借：投資收益 7．8 少數股東損益 1．95 貸：對所有者的分配 4 提取盈余公積 5．75 (二)同步法 乙公司的相關處理同上。 甲公司： (1)乙公司分配現金股利 借：應收股利(4x 80％) 3．2 貸：長期股權投資——乙 3．2 (2)確認對乙公司、丙公司的投資收益(在合并工作底稿中按照權益法分別對甲公司、乙公司的個別財務報表進行調整) 借：長期股權投資【(6+3．75)x 80％] 7．8 貸：投資收益 7．8 借：長期股權投資(5x 75％) 3．75 貸：投資收益 3．75 (3)編制甲公司(個別財務報表)對乙公（個別財務報表)與丙公司(個別財務報表)的抵銷分錄(合并工作底稿) 借：股本(20+10) 30 資本公積(4+5) 9 盈余公積(11．75+7) 18．75 貸：長期股權投資(28．6+16．5)45．1 少數股東權益(7．15+5．5) 12．65 借：投資收益(7．8+3．75) 11．55 少數股東損益(1．95+1．25) 3．2 貸：對所有者的分配(4+3) 7 提取盈余公積(5．75+2) 7．75 注：在同步法下“子”公司對“孫”公司的股權投資視同“母”公司對“孫”公司的股權投資。 在“母子孫”結構中，有時“母”公司也直接持有“孫”公司的部分股權。此時，“母”公司對“孫”公司的股權投資應該單獨進行抵銷。 例2：20X7年初，甲公司分別取得乙公司和丙公司70％和10％的股權；另外，乙公司還同時取得丙公司60％的股權。合并成本或投資成本均等于所享有的可辨認凈資產公允價值的份額；假設乙公司與丙公司當年均沒有提取盈余公積。其他資料同前。 乙公司編制抵銷分錄： 借：股本 lo 資本公積 5 盈余公積 5 未分配利潤(5-3) 2 貸：長期股權投資(12+1.2) 1 3．2 少數股東權益(22 x40%) 8．8 借：投資收益 3 少數股東損益(5x40％) 2 貸：對所有者的分配 3 未分配利潤 2 甲公司編制抵銷分錄： (1)甲公司與乙公司(合并財務報表，假設甲公司采用順序法編制合并財務報表) 借：股本 20 資本公積 4 盈余公積 6 未分配利潤(6+5x60％-4) 5 貸：長期股權投資【21+(6+5 x 60％)X 70％-4X 70%】24．5 少數股東權益【(20+4+6+5)X30%】 10．5 借：投資收益【(6+5×60％)X70％】 6．3 少數股東損益 2．7 貸：對所有者的分配 4 未分配利潤 5 (2)甲公司與丙公司(乙公司對丙公司的股權投資視同甲公司對丙公司的股權投資) 借：少數股東股權(22X10％) 2．2 貸：長期股權投資[(20-3)x 10％+5×10％] 2．2 注：甲公司對丙公司的初始股權投資成本=(10+5+5)X10％=2(萬元)，甲公司因丙公司分配現金股利沖減投資成本=3X10％=0．3(萬元)，甲公司確認對丙公司的投資收益增加股權投資賬面價值=5X10％=0．5(萬元)。 在乙公司已編制的合并財務報表中，丙公司權益的40％部分確認為少數股東權益；但從整個企業集團的角度看，只有30％部分為少數股東權益，所以，應對少數股東權益進行調整。以下對少數股東損益的調整屬于同樣的道理。 借：投資收益(5×10％)0．5 貸：少數股東損益0．5 二．關聯附屬結構 在關聯附屬結構下，一家公司直接持有另一家公司的股份雖然沒有達到半數以上，但通過其子公司持有后者的股份，累計已達到半數以上股份，從而能夠控制后者的財務和經營政策。 例如，17年初，甲公司分別取得乙公司和丙公司70％和30％的股權，另外，乙公司還同時取得丙公司40％的股權。 合并成本或投資成本均等于所享有韻可辨認凈資產公允價值的份額，假設乙公司與丙公司當年均沒有提取盈余公積。其他資料同前。 (1)甲公司與乙公司 借：股本 20 資本公積 4 盈余公積 6 未分配利潤(6+5 X40％-4) 4 貸：長期股權投資【21+(6+5X40％)X70％-2.8】 23．8 少數股東權益【(20+4+6+4)X 30％】 10．2 借：投資收益【(6+5×40％)X 70%】 5．6 少數股東損益 2．4 貸：對所有者的分配 4 未分配利潤 4 (2)甲公司與丙公司(乙公司對丙公司的股權投資視同甲公司對丙公司的股權投資) 借：股本 10 資本公積 5 盈余公積 5 未分配利潤(5—3) 2 貸：長期股權投資【(6+1．5—0．9)+(8+2—1．2)】 15．4 少數股東權益(22 X 30％) 6．6 借：投資收益(1．5+2) 3．5 少數股東損益(5X30％) 1．5 貸：對所有者的分配 3 未分配利潤 2 作者 謝樹志 單位：安徽大學工商管理學院 來源：《財務與會計》（綜合）2008年第9期 |
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