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一 基本背景  二 討論三個問題 涉及的內容當然有很多，本次只討論三個問題。 3、適用1501和1502號審計準則？還是1601號審計準則？ 4、最后，嘗試模擬一個審計報告模板 三 兩種意見對比及分析 先對比一下兩種觀點： 觀點一： 我們認為，后附的財務報表在所有重大方面按照“附注X所述編制基礎”編制，公允反映了ABC 公司 20XX 年 12 月 31 日的財務狀況以及 20XX 年度的經營成果和現金流量。 觀點二： 我們認為，后附的財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了ABC 公司 20XX 年 12 月 31 日的財務狀況以及 20XX 年度的經營成果和現金流量。 由于企業已經停業，預計未來也不可能復產。企業未以持續經營假設基礎編制報表，采用可變現清算基礎編制。關于審計報告段中編制基礎的描述。一直以來，包括小編在內的許多同行均采取“附注X所述編制基礎”的寫法。 但是另一種意見認為，企業非持續經營與執行企業會計準則并不矛盾，即使是企業不持續經營了，會計核算仍然是在企業會計準則的規定內的；或者說，企業會計準則也有關于企業不再持續經營的核算規定，并不是說企業不再持續經營了，就不執行企業會計準則。所以，審計報告仍然可以寫是按照企業會計準則的規定編制。 兩個觀點的區別在于，到底未以持續經營假設為基礎編制的財務報表，是否適用企業會計準則的規定？ 小編對比后認為，雖然各種編制基礎的會計處理均有共通之處，并非完全矛盾。但是，企業會計準則的會計核算規定是建立在企業持續經營的假設上的，當企業不再持續經營，例如采用清算或變現基礎編制財務報表時，會計處理就不能完全適用企業會計準則的規定。 例如，固定資產、在建工程，按企業會計準則，計提資產減值準備應當估計其可收回金額，可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。在清算或變現基礎下，這些資產不能按照未來現金流量測量減值，甚至可能不能按照公允價值減去處置費用的凈額計量，因為企業停產處置資產因為快速變現等各種原因往往會低于市場公允價值。 又例如，對于長期待攤費用等資產，也可能因為企業的停產已經不符合資產的定義， 也不能再作為長期資產處理。 ...... 企業會計準則——基本準則 第六條企業會計確認、計量和報告應當以持續經營為前提。 《企業會計準則第30號——財務報表列報》 第六條第二款：企業正式決定或被迫在當期或將在下一個會計期間進行清算或停止營業的，則表明以持續經營為基礎編制財務報表不再合理。在這種情況下，企業應當采用其他基礎編制財務報表，并在附注中聲明財務報表未以持續經營為基礎編制的事實、披露未以持續經營為基礎編制的原因和財務報表的編制基礎。 同時，《企業會計準則-基本準則》明確規定，以持續經營為前提。 因此，當企業非持續經營時，是不適用企業會計準則的，最起碼也是不能完全適用。所以審計報告如果直接寫“按照企業會計準則的規定編制”是不恰當的。 能不能直接寫按照“非持續經營基礎”編制呢？也不可以。通常財務報表是以持續經營假設為基礎，這是大前提，具體編制則按照企業會計準則、企業會計制度、小企業會計準則等國家統一會計制度的規定。同樣，停產企業的財務報表未以持續經營為基礎，具體編制可以可變現凈值基礎或清算基礎等計量。因此，都需要具體說明按什么規定編制。由于目前國家統一會計制度對非持續經營編制基礎的具體內容沒有詳細規定，所以，不能籠統的說按”XX準則“或"XX制度”的規定，需要在附注中具體的說明。 相應的，審計報告的“注冊會計師對財務報表審計的責任”部分內容也應當作修改。 （詳見 “四、模擬審計報告”） 附注--財務報表的編制基礎 這部分披露意見是一致的，附注中聲明財務報表未以持續經營為基礎編制的事實、披露未以持續經營為基礎編制的原因和財務報表的編制基礎。 例如（摘錄某審計報告）： 本公司于2021年X月X日召開董事會通過決議結束本公司業務，于2021年 X月X日開始正式停止營業。持續經營假定已不再適用于本公司，因此，本公司2021年度財務報表以非持續經營為基礎編制。 相應的，資產按賬面價值與可變現凈值孰低計量。本公司于2021年12月31日之資產負債表已對相關資產與負債因本公司非持續經營而作出了相關調整，包括但不限于變現資產可能產生的損失等。本公司已將賬面價值高于預計可收回金額 (該金額未預計未來交易的手續費及相關稅費，以下簡稱“預計可收回金額”) 的資產調整至預計可收回金額，并按預計結算金額計量負債。此外本公司于年底計提了與清算相關的預計成本，于2021年12月31日，本公司預提了預計將發生的與清算相關的XX費用為人民幣XX萬元。本公司將對相關的估計定期審閱并且適當地調整。 本公司利潤表......（略） 由于2021年編制基礎的改變，比較數中所載的基于持續經營假設編制的2020年資產負債表、利潤表、所有者權益變動表、現金流量表以及財務報表附注不再具有可比性。
該部分披露了財務報表各項目的具體計量方法，到底是要根據“財務報表的編制基礎”重新撰寫，還是能按照通常的財務報表附注呢？如果是前者，則沒有現成的詳細規定，可供參考的是《企業破產清算有關會計處理規定》（財會[2016]23號）的相關規定，但因為停產企業并未破產清算企業審計，也不能全盤照搬。如果是后者，就省事多了，都有現成的模板。 小編是支持觀點一的，應按根據上述附注所示編制基礎擬定具體的會計政策和會計估計。 觀點一： 附注的相關會計政策應參考《企業破產清算有關會計處理規定》（財會[2016]23號）的相關規定。不應沿用原準則的表述。 觀點二： 由于我們已經在特殊編制基礎中強調“本公司已將賬面價值高于預計可收回金額 (該金額未預計未來交易的手續費及相關稅費，以下簡稱“預計可收回金額”) 的資產調整至預計可收回金額，并按預計結算金額計量負債“，所以在會計政策中，只需要保持原有正常的會計政策的表述即可。 審計報告按照什么格式出具？是1501審計準則規范的格式還是1601號準則規范的格式？ 1501號審計準則規定了審計報告的格式和內容，適用于所有財務報表審計。而1601號準則規范對按照特殊目的編制基礎編制的財務報表進行審計時的特殊考慮。則是，1601號審計準則在1501的基礎上，額外增加了要求。 到底停產企業年報審計，屬不屬于“按照特殊目的編制基礎編制的財務報表審計” 一般理解，企業的法定財務報表審計，屬于通用目的的財務報表審計，適用1501號審計準則。而企業非法定的財務報表，屬于基于特殊目的、按照特殊基礎編制的財務報表，適用1601號準則，例如，清算審計屬于基于1601號審計準則的特殊目的審計。 《審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》 第六條 財務報告編制基礎分為通用目的編制基礎和特殊目的編制基礎。 通用目的編制基礎，是指旨在滿足廣大財務報表使用者共同的財務信息需求的財務報告編制基礎，主要是指會計準則和會計制度。 特殊目的編制基礎，是指旨在滿足財務報表特定使用者財務信息需求的財務報告編制基礎，包括計稅核算基礎、監管機構的要求和合同約定等。 觀點一： 非持續經營假設下編制的財務報表屬于1601號審計準則規范的“按照特殊目的編制基礎編制的財務報表”，出具審計報告除了應當遵守1501號規定外，還應當按照1601號審計準則的格式出具審計報告。在審計報告中提醒審計報告使用者關注財務報表按照特殊目的編制基礎編制，并說明對分發或使用審計報告的限制。 觀點二： 停產企業非持續經營假設下編制的年度財務報表屬于其法定報表，屬于通用目的的財務報表，非特殊目的，也非提供給特殊對象使用。因此，不適用1601號準則，應當適用1501號準則，可以按1501號準則的格式出具審計報告。 小編傾向于觀點二。 簡單劃分一下財務報表： A、特殊目的+正常的準則（制度）編制基礎； B、特殊目的+特殊的編制基礎，如破產企業審計、清算審計等； C、通用目的+特殊的編制基礎，如本文中停產企業的報表； D、通用目的+正常的準則（制度）編制基礎，正常經營企業的年度報表審計。 四 模擬一個審計報告 綜合兩種觀點及兩類報告模板后，模擬的審計報告模板。  （向上滑動查看內容） 審計報告 ABC公司董事會： 一、審計意見 我們審計了ABC公司的財務報表，包括2021年12月31日的資產負債表，2021年度的利潤表、所有者權益變動表和現金流量表以及相關財務報表附注。 我們認為，后附的ABC公司的財務報表在所有重大方面按照附注X所述編制基礎編制，公允反映了ABC公司2021年12月31日的財務狀況以及2021年度的經營成果和現金流量。 二、形成審計意見的基礎 我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的“注冊會計師對財務報表審計的責任”部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國注冊會計師職業道德守則，我們獨立于ABC公司，并履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。 三、強調事項 我們提醒財務報表使用者關注，如財務報表附注 X 所述，[描述財務報表未以持續經營為基礎的原因]。因此，ABC 公司 20XX 年度的財務報表是基于非持續經營基礎編制的。本段內容不影響已發表的審計意見。 四、管理層對財務報表的責任 ABC公司管理層（以下簡稱管理層）負責按照企業會計準則的規定編制財務報表，使其實現公允反映，并設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。 在編制財務報表時，管理層負責評估 ABC 公司的持續經營能力，并披露與持續經營相關的事項。經評估，管理層認為 ABC 公司應以非持續經營為基礎編制財務報表，并已在財務報表附注 X 中進行了相關披露。 治理層負責監督 ABC 公司的財務報告過程。 五、注冊會計師對財務報表審計的責任 我們的目標是對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，并出具包含審計意見的審計報告。合理保證是高水平的保證，但并不能保證按照審計準則執行的審計在某一重大錯報存在時總能發現。錯報可能由于舞弊或錯誤導致，如果合理預期錯報單獨或匯總起來可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則通常認為錯報是重大的。 在按照審計準則執行審計工作的過程中，我們運用職業判斷，并保持職業懷疑。同時，我們也執行以下工作： （1） 識別和評估由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險，設計和實施審計程序以應對這些風險，并獲取充分、適當的審計證據，作為發表審計意見的基礎。由于舞弊可能涉及串通、偽造、故意遺漏、虛假陳述或凌駕于內部控制之上，未能發現由于舞弊導致的重大錯報的風險高于未能發現由于錯誤導致的重大錯報的風險。 （2）了解與審計相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見。 （3） 評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計及相關披露的合理性。 （4） 根據獲取的審計證據，對管理層以非持續經營為基礎編制財務報表的恰當性得出結論。 （5） 評價財務報表的總體列報、結構和內容，并評價財務報表是否公允反映相關交易和事項。 我們與治理層就計劃的審計范圍、時間安排和重大審計發現等事項進行溝通，包括溝通我們在審計中識別出的值得關注的內部控制缺陷。 留2個小問題討論： 1、是不是只要未來12個月不注銷，或者就算不經營了，不復產了，但是預計未來相當長時間也不會注銷，也可以適用持續經營假設呢？就可以象正常企業一樣編制報表、附注、出具審計報告呢？ 2、資產負債表的格式，是參考《企業破產清算有關會計處理規定》（財會[2016]23號）的報表格式，對資產和負債不再按流動性劃分為流動資產（負債）和非流動資產（負債），還是仍按正常報表格式呢？ 歡迎交流。  |
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