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【問題的提出】 2021年10月8日，青島某服務有限公司（以下簡稱“青島公司”）辦理了簡易注銷工商登記，注銷時全體股東簽署《全體投資人承諾書》承諾“企業申請注銷登記前債權債務已清算完結”“企業不存在未交清的應繳納稅款，清算工作已全面完結”。 2022年1月12日至2022年5月31日，青島市稅務局第三稽查局（以下簡稱“稽查局”）對青島公司2016年1月1日至2021年8月5日納稅情況進行檢查，發現該公司2018年取得租賃費1797100元，在申報2018年四季度增值稅時，少申報收入173814.15元，且對取得的租賃費按照其他綜合管理服務3%申報增值稅。稽查局認為青島公司適用稅率錯誤，應按照不動產租賃稅率5%申報增值稅。 2022年6月24日，稽查局作出青稅稽三處[2022]622號《稅務處理決定書》，認定青島公司在經營期間存在欠繳稅款和少申報收入造成少繳稅款的行為構成偷稅，應補繳2017年二季度至2020年四季度的增值稅和附加稅費。根據《最高人民法院關于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規定（二）》第十九條、第二十條第二款的規定：全體投資人應按照投資比例承擔青島公司應補繳的稅款及滯納金。牟某某在該公司的投資比例為80%，應繳納青島公司應補繳稅費及滯納金的80%。應繳納增值稅264831.64元及相應滯納金、城市維護建設稅13073.46元及相應滯納金、教育附加和地方教育附加9338.20元。逾期未繳清的，將依法按照《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱“《稅收征管法》”）第四十條規定強制執行。 上述《稅務處理決定書》認定了兩個事實：一是適用稅率錯誤導致少繳稅款；二是2018年四季度少申報收入173814.15元。稅務機關根據這兩個事實作出的處理決定涉及四個方面的問題： 一、青島公司適用稅率錯誤導致少繳稅款，是否屬于偷稅？應承擔什么責任？ 二、2018年四季度少申報收入173814.15元，是否屬于偷稅？應承擔什么責任？ 三、青島公司股東對上述欠稅是否應承擔責任？應承擔什么責任？ 四、稅務機關能否以《稅務處理決定書》的形式，直接要求股東承擔責任？能否自行強制執行？ 【法律評析】 一、青島公司適用稅率錯誤導致少繳稅款，是否屬于偷稅？應承擔何種責任？ 稅務機關認為，青島公司2017年二季度至2020年四季度的的納稅申報適用稅率錯誤，應按照不動產租賃稅率5%申報增值稅。屬于《稅收征管法》第五十二條第二款規定“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年。”的規定情形，不屬于偷稅，應補繳該期間的稅款和滯納金。 石祖新律師認為，不屬偷稅的認定正確。對于少繳的稅款，按照當時國稅總局和國市監聯合頒發的《關于推進企業注銷便利化工作的通知》（國市監注〔2019〕30號）的規定，注銷企業應主動向社會公告注銷相關信息，公示期為20日。公示期內，有關利害關系人及相關政府部門（包括稅務機關）可以提出異議。稅務部門通過信息共享獲取市場監管部門推送的擬申請簡易注銷登記信息后，應按照規定的程序和要求，查詢稅務信息系統核實相關涉稅情況，對經查詢系統顯示為以下情形的納稅人，稅務部門不提出異議：一是未辦理過涉稅事宜的納稅人；二是辦理過涉稅事宜但未領用發票（含代開發票）、無欠稅（滯納金）及罰款且沒有其他未辦結涉稅事項的納稅人；三是查詢時已辦結繳銷發票、結清應納稅款等清稅手續的納稅人。青島公司已于2021年10月8日辦理了簡易注銷工商登記，稅務機關應在青島公司簡易注銷程序中提出異議而未提出，因此導致少交稅款的責任應歸咎于稅務機關的怠于履行職責（不作為責任）。青島公司系基于對稅務機關（不持異議）的合理信賴而完成注銷，民事主體對行政機關的信賴利益依法應受法律保護。即使2022年1月（注銷后），稅務機關通過稽查程序發現青島公司少繳稅款，也應根據《稅收征管法》第五十二條第一款“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金”的規定，只能追繳青島公司2018-2020年少繳的稅款，且不得加收滯納金；而2017年二、三、四季度應補繳的稅款因超過追征期限，不應補繳。 另外，由于此時青島公司法人主體已消滅，稅務機關不能對其少繳稅款部分采取加處罰款的行政處罰，補繳稅款將涉及如何向原公司股東追責的問題。 二、2018年四季度少申報收入173814.15元，是否屬于偷稅？應承擔何種責任？ 屬于偷稅。根據《稅收征管法》第六十三條的規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。少列收入系故意行為，稅務機關認定青島公司2018年四季度少申報收入173814.15元為偷稅并無不當，應補繳相應稅款并加收滯納金。 由于此時青島公司法人主體已消滅，稅務機關不能就其偷稅部分采取加處罰款的行政處罰，補繳稅款和滯納金同樣涉及如何向原公司股東追責的問題。 三、青島公司股東對上述欠稅是否應承擔責任？應承擔何種責任？ 企業注銷后股東是否應對企業欠稅承擔責任的問題，石祖新律師認為，一般應根據公司清算結果和股東承諾的情況來決定股東是否應擔責；如須擔責的，股東也僅需在其未出資范圍內或清算后分配的資產范圍內承擔補充責任。 （一）根據公司清算結果和股東承諾情況決定股東是否應擔責 1、在有限公司已依法定程序破產、解散清算的情況下，股東無需擔責。 2、在有限公司未依法定程序清算、虛假清算或清算后股東承諾承擔公司債務的，股東應承擔責任。 本案中，青島公司股東在公司清算時已承諾對公司債務承擔責任，稅務機關作為債權人可以通過提起民事訴訟向青島公司股東依法主張稅收債權。 （二）如須擔責的，除刑事責任外，股東應在其未出資范圍內或清算后分配的資產范圍內承擔補充責任 刑事責任方面，根據《最高人民檢察院關于涉嫌犯罪單位被撤銷、注銷、吊銷營業執照或者宣告破產的應如何進行追訴問題的批復》（高檢發釋字〔2002〕4號），涉嫌犯罪的單位被撤銷、注銷、吊銷營業執照或者宣告破產的，應當根據刑法關于單位犯罪的相關規定，對實施犯罪行為的該單位直接負責的主管人員和其他直接責任人員追究刑事責任，對該單位不再追訴。可見，單位存在偷稅行為且被認定構成犯罪的，稅務機關可以穿透向股東追究虛開、逃稅犯罪等的刑事責任。除此之外，如單位不構成犯罪，相應的民事責任穿透要求股東擔責應當有法律依據。 民事責任方面，根據《公司法》的規定，有限公司的股東在其出資范圍內承擔有限責任。實踐中，股東的實際出資情況千差萬別，比如存在全部股東已全部實繳，部分股東實繳、部分股東認繳，全部股東部分實繳等情形，未實繳出資的股東應承擔補充清償責任應無爭議，但公司解散清算后資不抵債的、解散清算時已實繳出資的股東是否還應承擔補充責任，尤其是在當下注銷登記環節均要求股東簽訂《承諾書》承諾承擔公司債務的情境下尚有爭議（石律師認為，股東應無須擔責）。本案中，青島公司系有限責任公司，除公司依法破產清算后資不抵債的以及已實繳出資的股東無須承擔責任外，其他股東依法應在未出資范圍內或清算后分配的資產范圍內對公司債務承擔補充清償責任（有限責任）。 四、稅務機關能否以《稅務處理決定書》的形式，直接要求股東承擔責任？能否強制執行？ 石祖新律師認為，稅務機關無權直接向青島公司股東追繳稅款，也不得自行強制執行。理由如下： （一）法無授權不可為； 稅務機關是負責征收稅款的行政機關而非司法機關，要求納稅人、扣繳義務人以外的主體承擔行政責任，應有法律、法規的明確授權。在法無授權的情況下，要求民事主體承擔民事責任應通過訴訟，由司法機關就責任承擔作出裁判。 稅務機關負責征收稅款的行政職權來自《稅收征管法》的授權，該法調整的是征納雙方的法律關系，即稅務機關和納稅人、扣繳義務人之間的關系。而本案中，納稅人是青島公司，牟某某不是納稅人或扣繳義務人，《稅收征管法》沒有授權稅務機關向納稅人、扣繳義務人以外的人直接征繳稅款。2015年《稅收征收管理法（征求意見稿）》中曾有“公司解散未清繳稅款的，原有限責任公司的股東、股份有限公司的控股股東，以及公司的實際控制人以出資額為限，對欠繳稅款承擔清償責任”的表述，要求股東以其出資額為限，清償所投資公司欠繳的稅款。但最后實施的《稅收征管法》并未將上述條款納入，稅務機關由此喪失直接向股東追繳注銷企業所欠繳的稅款的法律依據。 （二）違反法定程序 在《稅務處理決定書》中， 稅務機關引用了《最高人民法院關于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規定（二）》第十九條、第二十條第二款的規定作為要求牟某某承擔付款責任的法律依據，說明稅務機關自己也很清楚，其依據的是《公司法》及相關司法解釋而非《稅收征管法》，要求牟某某承擔的是民事責任而非行政責任。但稅務機關恰恰忘記了最重要的一點——自己只是行政機關而非司法機關，作為債權人，要求非納稅主體承擔民事責任只能通過民事訴訟，由司法機關作出裁判。在債務人不履行生效判決時，方可向人民法院申請強制執行。 《稅收征管法》第五十條規定“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權。”舉重以明輕，納稅主體尚存時，稅務機關發現納稅人有減損稅收債權行為的，對次債務人（案外人，非納稅人）也只能以民事訴訟的形式行使代位權、撤銷權；而納稅主體消滅后，稅務機關反而無須訴訟直接有權要求案外人承擔納稅責任？此種法律推理顯然無法證成。 （三）稅務機關對牟某某也無自行強制執行的職權 稅務機關可自行強制執行的行政職權來自《稅收征管法》的第三十七條、第三十八條、第四十條的授權。但必須強調的是，這些保全措施和強制執行所實施的對象均為納稅人、扣繳義務人，納稅人、扣繳義務人由此承擔的是不履行行政責任而帶來的法律后果（行政強制措施）；而牟某某并非《稅收征管法》規定的行政責任（納稅）的承擔主體，其需要承擔的是民事（補充）責任，該民事責任系基于《公司法》司法解釋所規定的法律擬制責任。因此，從法律責任主體的角度看，顯然其與納稅人、扣繳義務人的法律地位不同，并不受《稅收征管法》的規制和調整。應強調的是，該民事責任的承擔和強制執行，由民商法調整，需要以司法機關的生效法律文書為前提。 另一方面，根據《中華人民共和國行政強制法》第六十一條的規定，對行政機關無法律法規依據、改變行政強制對象、違反法定程序等未依法實施強制措施的情形作出了明確規定，由上級行政機關或者有關部門責令改正，對直接負責的主管人員和其他直接責任人員依法給予處分。可見，行政機關和相關責任人對其違法行為是需要承擔行政責任的。 因此，稽查局以《稅務處理決定書》的形式直接向股東追責的行為系行政違法行為，牟某某可以向其上級機關申請行政復議或直接向法院提起行政訴訟。 稅務機關應依法行政，應以債權人身份向人民法院提起民事訴訟，請求人民法院判令牟某某承擔青島公司應繳納稅款的80%。如牟某某不履行生效判決的，稅務機關才可以向人民法院申請強制執行。 【實務總結】 一、企業注銷前，依法合規辦理公司清算和稅務清稅 企業在辦理注銷登記前，應成立清算組并指定清算負責人，清算負責人應嚴格按照法定程序進行清算，股東應深刻認知不清算、虛假清算給自身帶來的嚴重后果。在注銷登記時，由稅務機關出具的《清稅證明》是避免后續出現納稅爭議向股東追責的重要憑證，必須高度重視。必要時，股東、清算負責人可以委托專業律師進行公司清算、稅務清稅和注銷登記等法律事務。另外，企業執照被吊銷也是企業應當清算的法定情形，不進行清算的，股東并不能逃避法定責任，公司產生的債務糾紛和納稅爭議均可能出現向股東追責的法律風險。 二、發生涉稅爭議后，認真自查，積極溝通，及時維權 在企業注銷登記后，如因稅務問題被稅務機關啟動稅務稽查程序的，在收到《稅務檢查通知書》后，不要急于辯解、提交各種材料，而應針對稅務檢查提出的問題，立即開展自查工作，必要時委托專業律師進行法律風險診斷、財稅分析、提出解決方案。待對檢查事項做到心中有數并確定應對方案后，再與稽查人員進行溝通，視溝通的具體情況決定是否提交情況說明等書面材料。在收到稅務機關出具的《稅務行政處罰告知書》《稅務行政處罰決定書》《稅務處理決定書》等文件后，如對其中的事實認定、處罰依據、處理決定不服的，應及時委托專業律師申請聽證、行政復議或提起行政訴訟，避免因不恰當處理導致自身合法利益受到損害。 |
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