虛開增值稅專用發票罪是一類常見的企業經濟犯罪，多年來一直呈現多發高發態勢。服務經濟社會發展大局的司法定位，相關法律和刑事政策的調整，最高法和最高檢對該類案件的認識不一，加上我國南北經濟和司法實踐的現實差異，導致該類案件無論在理論界還是實務界都有很大爭議。本文梳理了虛開增值稅專用發票罪的相關法律和政策，檢索上海地區2018年以來該類案件中不起訴和無罪判例，在總結上海地區該類犯罪特點的基礎上，分析類案中常見的焦點問題和辯護要點。從審判年度來看，2018-2021年間，虛開增值稅專用發票罪案件數量分別為5,724件、6,255件、6,022件和2,461件，案件數量先小幅上揚，后整體下降趨勢明顯。其中，在2018-2020年間小幅上揚，2021年后，案件數量呈下降趨勢，2021年比2020年下降59.13%。從地域分布看，江蘇、上海、浙江、山東四省分列前四位，案件數分別為7,914件、7,505件、3,782件、3,546件，占比分別為19.99%、18.96%、9.55%和8.96%。其中，江浙滬地區案件占比較高，占整體案件比例的48.50%，呈現一定的地域特征。2018年-2021年，緩刑案件的數量分別為3,640件、3,554件、3,304件和1,107件，與虛開增值稅專用發票罪案件數量整體呈現類似的趨勢。此外，2018年-2021年，緩刑案件占比分別為63.59%、57.09%、54.87%和44.98%，與案件數量整體平穩，2021年后下降明顯的趨勢保持一致，逐年遞減。
答：[1]虛開的稅款數額在五萬元以上的，以虛開增值稅專用發票罪處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數額在五十萬元以上的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數額在二百五十萬元以上的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產[2]。在稅款數額和犯罪情節方面，虛開增值稅專用發票罪的定罪量刑標準經歷過多次變更。虛開增值稅專用發票罪系《刑法》第205條規定的選擇罪名【虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪】中的一個，在《97刑法》頒布之前，即以“決定”的形式單獨立法，后由《97刑法》吸收，具體的定罪量刑標準仍然采用了《97刑法》之前的標準，后經多次變更，本罪名歷史沿革如下圖所示：歷經2011年、2014年和2018年三次修訂后，虛開增值稅發票罪在稅款數額標準方面做了比較大的調整，調整后即為現在的5萬、50萬、250萬的衡量標準。在此需要說明的是，虛開增值稅專用發票罪以“稅款數額”作為衡量標準而非“價稅合計金額”，這一點與虛開發票罪不同。答：《刑法》第205條第三款規定“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。”雖然《刑法》第205條第三款規定了構成犯罪行為的具體情形，不過，實踐中，本罪并非單純的行為犯。3. 以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票，構成虛開增值稅專用發票罪嗎？答：《<關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質>征求意見的復函》第一條規定“掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不屬于刑法第二百零五條規定的'虛開增值稅專用發票’”，不構成虛開增值稅專用發票罪。4. 虛開增值稅專用發票罪以主觀上騙取抵扣稅款目的為前提嗎？答：虛開增值稅專用發票罪是否需要以主觀上具有騙取抵扣稅款目的作為定罪標準，實踐中一直存在爭議。從檢索的上海地區法院判決案例來看，認定“虛開”增值稅專用發票要求行為人具有騙取抵扣稅款的目的。此外，在政策上存在如下沿革：至此，從檢索到法院判決的案例來看，主觀上具有騙取抵扣稅款的目的是認定“虛開”增值稅專用發票的標準，不過，實踐中，具體情況不同，仍然可能存在不同的觀點。比如，“介紹他人虛開”行為人主觀上往往是以直接獲取“介紹費”等利益作為主觀目的的。答：對于“虛開增值稅專用發票未抵扣”的情況，最高人民法院并未明確表態，實務中，虛開增值稅專用發票未抵扣未造成稅款實際損失的定罪量刑存在爭議。一種觀點認為由于未造成稅款實際損失，應當認定為犯罪未遂[7]；另一方觀點認為應當認定為犯罪既遂[8]，涉案虛開的增值稅專用發票未抵扣稅款不影響犯罪既遂的認定。上海地區法院一般是采納第二種觀點，認定犯罪既遂[9]。具體案件承辦中，需要詳細研讀各個地區高院、中院的過往案例，以確認管轄法院的態度。答：一般以實際抵扣金額作為稅收損失數額。在生效判決做出之前追回的稅款都可以從最終量刑稅款中予以扣除[10]。7. 介紹虛開增值稅專用發票，構成共犯還是單獨定罪？答：司法實踐中，對介紹虛開增值稅專用發票的行為有兩種適用可能。一種觀點認為其是一種獨立的實行行為，不以共同犯罪定罪處罰[11]；另一種觀點則認為其與虛開增值稅專用發票行為作為共同犯罪，并認定主犯和從犯[12]。單獨定罪還是作為共同犯罪的主犯或者從犯，不應一概而論，往往從犯罪起意、實行行為、在整個虛開行為中的地位和作用和犯罪所得等方面綜合認定。虛開增值稅專用發票罪和購買偽造增值稅專用發票罪、出售偽造增值稅專用發票罪、非法購買增值稅專用發票罪、非法出售增值稅專用發票罪等罪名容易混淆。總體而言，可以從以下兩個方面進行判斷[13]：如果增值稅專用發票系偽造，則無法通過發票認證，更不可能造成稅款的實際流失，所以，實踐中不會以虛開增值稅專用發票罪定罪，而是根據具體的購買或者出售行為，以購買偽造增值稅專用發票罪或出售偽造增值稅專用發票罪來定罪。如果增值稅專用發票并非空白，符合司法解釋規定的虛開行為的，不再區分購買還是出售行為，而是直接以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰；不符合司法解釋規定的虛開行為的，以非法購買增值稅專用發票罪或非法出售增值稅專用發票罪來定罪。如果增值稅專用發票系空白，則根據具體的購買或者出售行為，以非法購買增值稅專用發票罪或非法出售增值稅專用發票罪來定罪。此外，購買后又虛開或者出售的，依據《刑法》第208條第二款，以虛開或者出售行為來定罪。9. 實踐中上海地區虛開增值稅專用發票罪爭取不起訴空間幾何？筆者檢索發現，2021年上海市共有57份《虛開增值稅專用發票罪不起訴決定書》，如下圖所示：在57份《不起訴決定書》中，崇明區人民檢察院和松江區人民檢察院分別作出31份和6份《不起訴決定書》，位居前兩位。實踐中，多數（98%）不起訴案件（56份不起訴案件）以全額補稅為前提，且一般虛開稅額在30萬元以下，并存在認罪認罰、自首等情節。從檢索的上海地區法院判決案例來看，從刑事角度而言，認定“虛開”的標準除了“三流不一致”之外，還需要以騙取稅款的目的作為標準。雖然客觀上滿足“三流不一致”的條件，不過，為虛增營業額、擴大銷售收入、夸大企業經濟實力等通過虛開增值稅專用發票，但并未利用增值稅專用發票抵扣稅款的行為不應該認定為虛開增值稅專用發票罪。案涉發票系“偽造”“空白”或“已開具”不但影響定罪還影響量刑。從量刑規定來看，非法購買增值稅專用發票罪和購買偽造增值稅專用發票罪的量刑較輕，在能夠區分發票性質的情況下，細化行為涉及的罪名有利于降低整體量刑幅度。實踐中，需要從虛開稅額、實際抵扣稅額、補繳稅額三個維度考慮辯護思路。首先，盡可能全額補繳稅款，并及時退回違法所得；其次，核對實際抵扣稅款金額與虛開稅額是否一致，確認造成稅收損失的具體金額；再次，對于虛開稅額金額較小的，積極與檢察官溝通并爭取不起訴。4. 從犯意、行為和犯罪所得等方面綜合認定主犯從犯在法定情節方面，主犯和從犯的認定需要從犯意提起、實行行為、在虛開中的地位和作用和犯罪所得等方面綜合認定。具體而言，如犯意由誰主動提起、介紹虛開是偶然所為還是職業行為、溝通過程中是否起到關鍵作用、是否提供賬戶或資金支持、收取少量感謝費還是收取固定分成收益等等，均是實務中常見的具體判斷依據。可以從前述方面展開分析，尋找辯護的突破口。虛開增值稅專用發票罪系稅務犯罪中常見且量刑較重的一類多發型犯罪，在定罪量刑上一直存在較大爭議，而這正是律師的可為空間。從司法判例中也能覓到一些端倪，窺見存在的共性的問題，尋找可行的辯護要點，更好地維護犯罪嫌疑人/被告人的合法權益，為虛開類犯罪的司法實踐提供律師視角。[1]《關于虛開增值稅專用發票定罪量刑標準有關問題的通知》第二條規定“在新的司法解釋頒行前，對虛開增值稅專用發票刑事案件定罪量刑的數額標準，可以參照《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕30號）第三條的執行規定，即虛開的稅款數額在五萬元以上的，以虛開增值稅專用發票罪處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數額在五十萬元以上的，認定為刑法第二百零五條規定的“數額較大”；虛開的稅款數額在二百五十萬元以上的，認定為刑法第二百零五條規定的“數額巨大”。”[2]《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)》第五十六條規定“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，虛開的稅款數額在十萬元以上或者造成國家稅款損失數額在五萬元以上的，應予立案追訴。”[3] 2004年的《全國法院經濟犯罪案件審判工作座談會綜述》第三條第一項規定“盡管上述第二、三兩種觀點對虛開增值稅專用發票犯罪性質的認識有異，但得出的結論一致，都認為行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為，不應以虛開增值稅專用發票犯罪論處。因此，持上述兩種觀點的論者認為，對于實踐中下列幾種虛開行為，一般不宜認定為虛開增值稅專用發票犯罪：（1）為虛增營業額、擴大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對開或環開增值稅專用發票的行為；（2）在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業績，虛增貨物的銷售環節，虛開進項增值稅專用發票和銷項增值稅專用發票，但依法繳納增值稅并未造成國家稅款損失的行為；（3）為夸大企業經濟實力，通過虛開進項增值稅專用發票虛增企業的固定資產、但并未利用增值稅專用發票抵扣稅款，國家稅款亦未受到損失的行為。”[4] 2015年的《<關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質>征求意見的復函》第二條中規定“行為人利用他人的名義從事經營活動，并以他人名義開具增值稅專用發票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關系，但如行為人進行了實際的經營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條條規定的“虛開增值稅專用發票”；符合逃稅罪等其他犯罪構成條件的，可以其他犯罪論處。”[5] 見《刑事審判參考》第1209號案例（王小禹、鞠井田虛開增值稅專用發票案）、《人民法院充分發揮審判職能作用保護產權和企業家合法權益典型案例（第二批）》張某強虛開增值稅專用發票案。[6] 2020年7月，最高檢頒布的《關于充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六保”的意見》第六條規定“注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實際生產經營活動的企業為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務機關給予行政處罰。”[7] 見《封強、劉占岐虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票二審刑事裁定書》（2020）豫02刑終489號[8] 見《齊亞輝虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票二審刑事裁定書》（2020）津01刑終265號[9] 見《上海昕妍服飾有限公司、楊某某等虛開增值稅專用發票一審刑事判決書》（2016）滬0101刑初992號[10]《全國法院經濟犯罪案件審判工作座談會綜述》第三條第二項中規定“多數代表傾向認為：作為量刑數額的損失數額，其時間的劃定應當不同于定罪數額。后者一般可以案發時、立案時、或者偵查終結時為準。前者則不然，如挪用公款數額巨大不退還，是以一審宣判前作為時間計算標準的。因為虛開增值稅專用發票犯罪的最高刑是死刑，因此，審判機關應本著實事求是的態度，從有利于被告的原則出發，損失計算的截止時間還可以適當延伸。基于以上認識，代表們指出，騙取國家稅款并且在法院判決之前仍無法追回的，應認定為給國家利益造成損失，法院判決之前追回的被騙稅款，應當從損失數額中扣除。一審判決以后，二審或復核生效裁判作出之前追回的被騙稅款，也應從一審認定的損失數額中扣除，并以扣除后的損失數額作為最終量刑的基礎。”[11] 見《刑事判決書（2020）滬0106刑初1349號》[12] 見《刑事判決書（2020）滬0117刑初217號》[13]《刑事審判參考》第1209號案例（王小禹、鞠井田虛開增值稅專用發票案）陳昕，上海申浩律師事務所律師。
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