容誠解析《監管規則適用指引-發行類第9號：研發人員及研發投入》

版權聲明

指直接從事研發活動的人員以及與研發活動密切相關的管理人員和直接服務人員。

允許包括不直接從事研發活動的人員，但僅限于與研發活動密切相關的管理人員和直接服務人員，即，仍需與研發活動有直接關系，如研發部門主管、研發部門必要的輔助人員。

主要包括在研發部門及相關職能部門中直接從事研發項目的專業人員；具有相關技術知識和經驗，在專業人員指導下參與研發活動的技術人員；參與研發活動的技工等。

• 當期研發工時占比低于50%的非全時研發人員；

• 單純從事受托研發的人員（除有充分證據表明履約過程中形成發行人能夠控制的并預期能給發行人帶來收益的研發成果外）；

• 未與發行人簽訂勞動合同的人員（包括勞務派遣人員）。

• 發行類9號強調研發人員與研發活動的相關性、勝任能力、貢獻和匹配度。例如，“當期研發工時占比低于50%的非全時研發人員”往往意味著該人員的主要職責并非從事研發。對于原則上不能認定為研發人員的情形，雖然允許結合相關人員的專業背景、工作內容、對研發活動的實際貢獻等因素作進一步審慎論證，但實務中通常較難通過論證支持將其認定為研發人員的合理性。

• 關于受托研發（從事定制化產品研發生產或提供受托研發服務），如果交易屬于為客戶提供研發服務，且發行人無法控制相關研發成果的，本質上不是發行人的研發活動，而是履行合同履約義務的行為，相應地，單純從事該等受托研發業務的人員屬于生產服務人員，而不是研發人員。關于受托研發的會計處理原則，詳見下文“研發投入認定”部分。

不得將與研發活動無直接關系的人員，如從事后勤服務的文秘、前臺、餐飲、安保等人員，認定為研發人員。

發行類9號明確：“研發投入為企業研發活動直接相關的支出，通常包括研發人員職工薪酬、直接投入費用、折舊費用與長期待攤費用、設計費用、裝備調試費、無形資產攤銷費用、委托外部研究開發費用、其他費用等。發行人應按照企業會計準則相關規定，通過“研發支出”科目準確核算相關支出。

研發投入的歸集和計算應當以相關資源實際投入研發活動為前提。本期研發投入的計算口徑原則上為本期費用化的研發費用與本期資本化的開發支出之和。”

發行類9號規定“研發投入的歸集和計算應當以相關資源實際投入研發活動為前提”，重在強調研發投入與研發活動的直接相關性，并非指收付實現制。

規定“本期研發投入的計算口徑原則上為本期費用化的研發費用與本期資本化的開發支出之和”，意味著發行人研發投入的發行申報披露口徑與會計核算口徑原則上應當保持一致，但在個別情況下也會存在差異，例如下文提及的國撥研發項目支出，如果相關政府補助采用凈額法核算，發行人在計算研發投入指標時，按總額法調整，將導致研發投入發行申報披露口徑大于會計核算結果。

發行類9號明確：“發行人存在非全時研發人員的，應能夠清晰統計相關人員從事不同職能的工時情況，按照企業會計準則的規定將屬于從事研發活動的薪酬準確、合理分攤計入研發支出。發行人將股份支付費用計入研發支出的，應具有明確合理的依據，不存在利用股份支付調節研發投入指標的情形。”

• 非全時研發人員，無論是否認定為研發人員，均需要按其實際從事研發活動與從事非研發活動的工時，進行合理分攤。

• 股份支付費用能否計入研發支出，過往實務中存在不同的處理。發行類9號并不否定計入研發支出，前提是發行人“不存在利用股份支付調節研發投入指標的情形”，在此前提下，對于等待期內正常分攤的股份支付費用，應可以比照一般職工薪酬的計算口徑，例如，對于非全時研發人員的股份支付費用也需按不同性質的工時進行合理分攤。對于無服務年限一次性確認的股份支付費用，能否認定為研發投入，還有待于進一步澄清，考慮到該費用可能是對員工歷史貢獻的補償，較難論證為與研發活動直接相關，我們建議謹慎處理。

發行類9號明確：“發行人研發活動與其他生產經營活動共用設備、產線、場地等資源的，應當準確記錄相關資源使用情況，并將實際發生的相關費用按照工時占比、面積占比等標準進行合理分配，無法合理分配或未分配的不得計入研發支出。”

產研共線的情況下如何合理區分生產支出與研發支出，一直是實務難點，發行類9號的規定對發行人與之相關的內部控制提出更高要求，其分配原理類似于非全時研發人員職工薪酬的分攤，關鍵在于內控有效性和分配數據的可核查性。

發行類9號明確：“發行人承擔國撥研發項目的，發行人應結合項目目的和科研成果所有權歸屬等，判斷從政府取得經濟資源適用的具體會計準則，準確核算發行人的研發支出金額。

發行人從政府取得的經濟資源適用《企業會計準則第14號——收入》的，相關支出原則上不得計入研發支出。

發行人從政府取得的經濟資源適用《企業會計準則第16號——政府補助》的，如發行人采用凈額法核算政府補助，在計算研發投入指標時，可以按照總額法做相應調整。”

• 國撥研發項目是適用收入準則還是適用政府補助準則，關鍵在于判斷：研發目的是單純接受政府委托為政府研發，還是基于發行人正常經營業務所需的研發；研發成果是否歸發行人所有或者為發行人所控制，是否能夠用于發行人正常經營活動并帶來經濟利益等。

• 發行類9號明確研發投入指標的計算不含政府補助，這將可能導致研發投入發行申報披露口徑與會計核算口徑產生差異。

發行類9號明確：“發行人與客戶簽訂合同，為客戶提供受托研發，對于合同履行過程中發生的支出，若發行人無法控制相關研發成果，發行人應按照《企業會計準則第14號——收入》中合同履約成本的規定進行會計處理，最終計入營業成本,相關支出原則上不得計入研發支出。若綜合考慮歷史經驗、行業慣例、法律法規等因素后，發行人有充分證據表明能夠控制相關研發成果，該成果預期能夠給發行人帶來經濟利益，且發行人會計基礎和內部控制能夠確保準確歸集核算該成果相關支出的，可以將相關支出計入研發支出；不能準確歸集核算的，相關支出應計入合同履約成本，不得計入研發支出。”

關于受托研發支出的會計處理原則，證監會在2021年12月發布的《監管規則適用指引——會計類第2號》中的“2-8定制化產品相關研發支出的會計處理”中已經作出明確，發行類9號中涉及的會計處理原則與之相同。在此基礎上，進一步明確相關支出必須同時滿足三個條件才能計入研發支出：一是有充分證據表明發行人能夠控制相關研發成果，二是該成果預期能夠給發行人帶來經濟利益，三是發行人會計基礎和內部控制能夠確保準確歸集核算該成果的相關支出。

發行類9號明確：“發行人存在委外研發的，應簽訂委外研發合同，相關研發項目應與發行人的研發項目或經營活動直接相關，委外研發具有必要性、合理性和公允性，研發成果歸屬于發行人，不存在通過委外研發將與研發無關的成本費用計入研發支出或虛構研發支出的情形。”

要滿足發行類9號的這一要求，同樣需要發行人建立健全與委外研發相關的流程和內部控制，規范管理與會計核算。

發行類9號明確：“發行人在研發過程中產出的產品或副產品，符合《企業會計準則第1號——存貨》規定的應當確認為存貨，符合其他相關企業會計準則中有關資產確認條件的應當確認為相關資產。發行人應準確歸集核算有關產品或副產品的成本，并在對外銷售時，按照《企業會計準則第14號——收入》《企業會計準則第1號——存貨》《企業會計準則解釋第15號》等規定，對銷售相關的收入和成本分別進行會計處理。原則上研發過程中產出的產品或副產品，其成本不得計入研發投入。”

財政部發布的《企業會計準則解釋第15號》規范了企業將研發過程中產出的產品或副產品對外銷售的會計處理。發行類9號在此基礎上進一步明確，按照解釋15號應當確認為存貨或其他資產，并在銷售時結轉成本的相關支出，不得計入研發投入，這一原則與會計核算口徑保持一致。