  “內容摘要” 為支持企業改制重組及事業單位改制，進一步激發各類經營主體內生動力和創新活力，促進經濟社會高質量發展，2024年8月27日，財政部、稅務總局發布《關于企業改制重組及事業單位改制有關印花稅政策的公告》【財稅2024年第14號】，對企業改制重組過程中涉及營業賬簿、合同、產權轉移書據的印花稅作出了規定。 資本市場上， 2024年4月12日國務院發布新“國九條”（《關于加強監管防范風險推動資本市場高質量發展的若干意見》）。對活躍并購重組市場做出重要部署。為進一步激發并購重組活力，2024年9月24日，證監會發布了“并購6條”（《關于深化上市公司并購重組市場改革的意見》）。 其后，全國各地積極制定并購重組政策，并陸續發布，包括深圳金融辦研究起草的“并購重組十四條”（《深圳市推動并購重組高質量發展的行動方案（2025-2027）》）。 并購重組作為經濟轉型升級、實現高質量發展的重要抓手，隨著政策的細化和落地，將在今后的一段時間內持續升溫和活躍。按照“經濟決定稅收，稅收反作用于經濟”的理論，隨著企業重組興起和快速發展，必定會催生出若干與之配套的相關稅收政策。 但是，對于企業財稅人員而言，由于并購重組業務發生的頻次較低，涉及稅種較多，政策繁雜，加之稅收政策更新較快，部分規定不甚明確、稅企口徑存在差異，導致在實務操作中存在較多的難點和疑點。 為了面對即將到來的并購潮，我們有必要學習一下與之相關的財稅政策。 企業重組在業務形式上有企業合并、企業分立、股權收購、資產收購、債務重組、企業法律形式改變、非貨幣資產對外投資等七種分類。 在涉稅問題上，企業所得稅主要存在一般性稅務處理和特殊性稅務處理、分期納稅和遞延納稅的區別，增值稅主要存在視同銷售、不征和免征的問題，土地增值稅存在主體是否為房地產開發企業的區別，以及個人所得稅、印花稅、契稅等稅種的不同情形的處理。 在本次的相關知識點的搜集和整理上，主要按照不同的重組形式，將各稅種作為不同維度來進行梳理，以供學習與交流。 企業重組形式之——企業分立 企業分立，是指一家企業（以下稱為被分立企業）將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設企業（以下稱為分立企業），被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。 根據民商法的定義，企業分立是指一個公司依照公司法有關規定，通過公司最高權力機構 決議分成兩個以上的公司。 稅收實務中的企業分立分為兩類：一類是存續分立（也稱派生分立），是指一個公司分出一個或一個以上的新公司，原公司存續；另一類是新設分立（也稱解散分立），是指一個公司分散為兩個或兩個以上的新公司，原公司解散。 企業分立目的是通過分立業務，優化資源配置和業務結構，突出經營主業，獲取經濟利益。另外，也可以通過企業分立，享受稅收優惠政策。 企業分立涉及的主要稅種有企業所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅和個人所得稅等，其中部分稅種的處理與上一篇《企業重組形式之——企業合并》的處理相同。  一 企業分立相關的幾個概念 （一）分立當事各方 分立中當事各方，指分立企業、被分立企業及被分立企業股東。分立中被分立企業的股東，可以是自然人。當事各方中的自然人應按個人所得稅的相關規定進行稅務處理。 （二）分立企業 分立企業是指在企業分立過程中，取得被分立企業資產、負債、人員，給被分立企業股東支付分立對價的一方當事人。如甲公司派生分立出乙公司，乙公司為分立企業。 （三）被分立企業 被分立企業也是重組主導方，是指企業分立過程中將其資產、負債、人員分離給分立企業，為其股東換取分立對價的一方當事人。如甲公司派生分立出乙公司，甲公司為被分立企業。 （四）被分立企業股東 被分立企業股東是指在企業分立過程中放棄被分立企業股權并取得分立對價的一方當事人。如甲公司派生分立出乙公司，甲公司的股東A公司放棄甲公司全部或部分股權，取得乙公司股權，A公司為被分立企業的股東。 （五）分立重組日 分立合同（協議）生效、當事各方已進行會計處理且完成工商新設登記或變更登記日為重組日。根據《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015第48號）第三條的規定，重組業務完成當年，是指重組日所屬的企業所得稅納稅年度。 二 企業分立的企業所得稅處理的 兩種方法 企業分立涉及分立企業、被分立企業、被分立企業股東三方當事人，所以企業分立的所得稅處理從主體上包括這三個主體，從內容上一般包括四項內容： 一是企業轉讓的資產，是否確認為資產轉讓所得；二是企業取得的資產，如何確認資產的計稅基礎；三是被分立企業未彌補完的虧損，分立企業能否繼續彌補；四是被分立企業未享受完的稅收優惠，分立企業是否可以繼續享受。 企業分立的所得稅處理，分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理。 原則上，企業分立適用一般性稅務處理的，重組各方在重組過程中轉讓的資產，應當在重組當期確認應稅所得，重組各方在重組過程中取得的資產，以公允價值作為計稅基礎；企業分立適用特殊性稅務處理的，重組各方在重組過程中轉讓的資產，在重組當期不確認應稅所得，重組各方在重組過程中取得的資產，以該資產的原計稅基礎作為計稅基礎。 根據《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號發布）第四條的規定，同一重組業務的當事各方應采取一致稅務處理原則，即統一按一般性或特殊性稅務處理。 三 企業分立所得稅的一般性 稅務處理 企業分立業務不符合特殊性稅務處理條件，或雖符合但企業不選擇適用特殊性稅務處理的情況下，按照一般性的稅務規定進行稅務處理。根據《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第四條第五項的規定。 被分立企業：被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失；被分立企業不再繼續存在時，被分立企業應按清算進行所得稅處理。在新設分立中，被分立企業不再存在，以被分立企業的全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，確定清算所得并繳納企業所得稅。 被分立企業股東：被分立企業繼續存在時，取得的對價應視同被分立企業分配進行處理；被分立企業不再繼續存在時，其股東應按清算進行所得稅處理。 在新設分立中，沒有新股東加入 ，實質為被分立企業的股東放棄“舊股”取得“新股”或其他對價，按照長期股權投資進行處理，如果股權比例發生變化，會計上還要考慮成本法和權益法的轉換。 被分立企業不再存續時，股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被分立企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東股份比例計算的部分，確認為股息所得；剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，確認為股東的投資轉讓所得或損失。 分立企業：分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。 被分立企業與分立企業：企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。 四 企業分立所得稅的特殊性 稅務處理 企業分立適用特殊性稅務處理，須同時符合的條件包括： ①具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。 ②被分立企業和分立企業均不改變原來的實質性經營活動。 ③被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。 ④企業重組中取得股權支付的原主要股東（指原持有轉讓企業或被收購企業20%以上股權的股東），在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。 ⑤被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權。 按照財稅【2009】59號文第五條、第六條的規定，企業分立如果選擇特殊性稅務處理，與其他重組方式不同是“被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權”。 要求被分立企業和分立企業的股東不能發生變化，持股比例不發生變化，這樣從股東的角度來看，資產的所有權并未發生實質性的轉移，所以理論上不應確認應稅所得，可以適用特殊性稅務處理，享受遞延納稅。 對于被分立方和分立方而言，存在稅負轉嫁，即將本應由被分立方在分立當期繳納的稅收，通過稅基轉移，轉嫁給分立方，由分立方在分立后繳納。 企業分立如果選擇適用特殊性稅務處理，相關規定如下： 1.分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。 2.被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。 3.被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。 4.被分立企業的股東取得分立企業的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定： 直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。 非股權支付對應的所得或損失的確定：對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。 非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值） 被分立企業未彌補的虧損：被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。這里的“分立資產占全部資產的比例”，是指分立資產公允價值占全部資產公允價值的比例，而不是分立的凈資產占凈資產總額的比例。 例如：A公司派生分立B公司，分立前A公司資產公允價值總額60000萬元；分立時，分立給B公司資產的公允價值15000萬元。分立時A公司尚在法定彌補期內未彌補的虧損為1000萬元。可以由B公司彌補的虧損總額為250萬元(1000x15000/60000)。 適用特殊性稅務處理應報送的資料 除基本資料與上一篇《企業合并》的內容相同外，其他申報資料略有不同。 ①企業分立的總體情況說明，包括分立方案、基本情況，并逐條說明企業分立的商業目的； ②被企業分立董事會、股東會（股東大會）關于企業分立的決議，需有關部門（包括內部和外部）批準的，應提供批準文件； ③被分立企業凈資產、各單項資產和負債的賬面價值和計稅基礎等相關資料； ④12個月內不改變資產原來的實質性經營活動、原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書； ⑤市場監督管理部門等有權機關認定的分立和被分立企業股東股權比例證明材料；分立后，分立和被分立企業工商營業執照復印件； ⑥重組當事各方一致選擇特殊性稅務處理并加蓋當事各方公章的證明資料； ⑦涉及非貨幣性資產支付的，應提供非貨幣性資產評估報告或其他公允價值證明； ⑧分立企業承繼被分立企業所分立資產相關所得稅事項（包括尚未確認的資產損失、分期確認收入和尚未享受期滿的稅收優惠政策等）情況說明； ⑨若被分立企業尚有未超過法定彌補期限的虧損，應提供虧損彌補情況說明、被分立企業重組前凈資產和分立資產公允價值的證明材料； ⑩重組前連續12個月內有無與該重組相關的其他股權、資產交易,與該重組是否構成分步交易、是否作為一項企業重組業務進行處理情況的說明； ?按會計準則規定當期應確認資產（股權）轉讓損益的，應提供按稅法規定核算的資產（股權）計稅基礎與按會計準則規定核算的相關資產（股權）賬面價值的暫時性差異專項說明。 條件發生改變的處理 根據國家稅務總局公告2010年第4號第二十九條的規定，分立的當事各方應在完成重組業務后的下一年度的企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面情況說明，以證明企業在重組后的連續12個月內，有關符合特殊性稅務處理的條件未發生改變。 根據國家稅務總局公告2010年第4號第三十條 的規定，當事方的其中一方在規定時間內發生生產經營業務、公司性質、資產或股權結構等情況變化，致使重組業務不再符合特殊性稅務處理條件的,發生變化的當事方應在情況發生變化的30天內書面通知其他所有當事方。主導方在接到通知后30日內將有關變化通知其主管稅務機關。 上款所述情況發生變化后60日內，應按照財稅〔2009〕59號文件第四條的規定調整重組業務的稅務處理。 原交易各方應各自按原交易完成時資產和負債的公允價值計算重組業務的收益或損失，調整交易完成納稅年度的應納稅所得額及相應的資產和負債的計稅基礎，并向各自主管稅務機關申請調整交易完成納稅年度的企業所得稅年度申報表。逾期不調整申報的，按照《稅收征收管理法》的相關規定處理。 五 企業分立所得稅的不同稅務 處理的舉例 (一) 一般性稅務處理 A公司派生分立B公司，分立資產的公允價值30000萬元，計稅基礎28000萬元。分立前A公司注冊資本2000萬元；分立后A公司注冊資本1000萬元，B公司注冊資本1000萬元。分立前甲公司持有A公司100%的股份，投資成本2000萬元。分立后，甲公司持有A公司100%的股份，持有B公司100%的股份。 A公司：在分立當期確認資產轉讓所得2000萬元(30000-28000)； B公司：取得A公司的資產，以公允價值30000萬元作為計稅基礎； 甲公司：注銷的A公司股權，確認股權轉讓所得29000萬元(30000-2000x50%)，取得B公司股權，以公允價值30000萬元作為計稅基礎。 (二) 特殊性稅務處理 A公司派生分立B公司，分立資產的公允價值30000萬元，計稅基礎28000萬元。分立前A公司注冊資本2000萬元；分立后，A公司注冊資本1000萬元，B公司注冊資本1000萬元。分立前甲公司持有A公司100%的股份，投資成本2000萬元。該項企業分立業務，如果適用特殊性稅務處理， A公司：在分立當期不確認資產轉讓所得； B公司：取得A公司的資產，以其原有計稅基礎28000萬元作為計稅基礎； 甲公司：注銷的A公司股權，不確認股權轉讓所得；取得的B公司股權，以注銷A公司股權的計稅基礎作為計稅基礎，計稅基礎為1000萬元(2000x1000/2000)。 (三) 存續分立中稅收優惠的承繼 根據《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號發布）第十五條的規定，企業分立，分立企業涉及享受《企業所得稅法》第五十七條規定中就企業整體（即全部生產經營所得）享受的稅收優惠過渡政策尚未期滿的，僅就存續企業未享受完的稅收優惠，按照（財稅〔2009〕59號）第九條的規定執行；注銷的被分立企業未享受完的稅收優惠，不再由存續企業承繼；合并或分立而新設的企業不得再承繼或重新享受上述優惠。 合并或分立各方企業按照《企業所得稅法》的稅收優惠規定和稅收優惠過渡政策中就企業有關生產經營項目的所得享受的稅收優惠承繼問題，按照《企業所得稅法實施條例》第八十九條規定執行。 即享受減免稅優惠的項目，在減免稅期限內轉讓的，受讓方自受讓之日起，可以在剩余期限內享受規定的減免稅優惠；減免稅期限屆滿后轉讓的，受讓方不得就該項目重復享受減免稅優惠。 按照（財稅〔2009〕59號）第九條的規定，在企業存續分立中，分立后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受分立前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續企業資產占分立前該企業全部資產的比例計算。 例如：A公司為一家的軟件生產企業，目前享受兩免三減半稅收優惠未到期。2024年A公司派生分出B公司，A公司存續。分立前A公司的資產總額為100000萬元,分立給B公司的資產總額為30000萬元。分立前一年A公司的應納稅所得額為9800萬元。 該項企業分立屬于存續分立，滿足一般性稅務處理的條件。如果選擇一般性稅務處理，A公司未享受完的稅收優惠，在優惠條件未發生改變的情況下，可以由A公司繼續享受。分立當年A公司的應納稅所得額為9800萬元，可以在以后年度享受稅收優惠的應納稅所得額為2940萬元(9800x30000/100000)。 注意：稅收優惠的承續僅限于存續分立，不包括新設分立。 六 增值稅的處理 參照上一篇《企業重組形式之——企業合并》的內容 七 土地增值稅的處理 根據《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告 2023 年第51 號）的第三條規定，按照法律規定或者合同約定，企業分設為兩個或兩個以上與原企業投資主體相同的企業，對原企業將房地產轉移、變更到分立后的企業，暫不征收土地增值稅。 企業在申請享受上述土地增值稅優惠政策時，應向主管稅務機關提交房地產轉移雙方營業執照、改制重組協議或等效文件，相關房地產權屬和價值證明、轉讓方改制重組前取得土地使用權所支付地價款的憑據（復印件）等書面材料。 八 契稅的處理 根據《財政部 稅務總局關于繼續實施企業、事業單位改制重組有關契稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告 2023年第 49 號）第四條的規定，公司依照法律規定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對分立后公司承受原公司土地、房屋權屬，免征契稅。 與土地增值稅政策略有不同，契稅是要求公司的分立才可以享受免征，而非公司制企業則不能適用。這里所稱公司，是指依照我國有關法律法規設立并在中國境內注冊的公司，投資主體相同，是指公司分立前后出資人不發生變動，出資人的出資比例可以發生變動。 以上政策執行期限為2024年1月1日至2027年12月31日。  九 印花稅的處理 參照上一篇《企業重組形式之——企業合并》的內容，具體文件為《關于企業改制重組及事業單位改制有關印花稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2024年第14號） 十 個人所得稅的處理 按照《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）第一條規定，重組交易中，股權收購中轉讓方、合并中被合并企業股東和分立中被分立企業股東，可以是自然人。當事各方中的自然人應按個人所得稅的相關規定進行稅務處理。 企業分立，被分立企業將其部分資產分離給分立企業。被分立企業股東在企業分立過程中，可能放棄被分立企業的股權(舊股)，取得分立企業的股權(新股)；也可能不放棄舊股，取得新股。 如果被分立企業的自然人股東因放棄舊股而取得新股，放棄的舊股應當確認股權轉讓所得；如果不放棄舊股而取得新股，取得的新股應當確認為舊股的股息性所得，若被分立企業無足夠留存收益，可能涉及資本公積轉增股本或其他稅務處理。 因企業重組業務較為復雜，建議企業和自然人股東持相關分立資料提前與主管稅務機關做好充分的事前溝通和確認。但無論被分立企業的自然人股東是否放棄舊股，取得的新股都應當以公允價值為基礎確認股權原值。 參考2025-01-26貴州省稅務局針對“公司分立自然人股東繳納個人所得”的咨詢問題回復：“根據《財政部 國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅 （2015）41號）規定：一、個人以非貨幣性資產投資，屬于個人轉讓非貨市性資產和投資同時發生。對個人轉讓非貨幣性資產的所得，應按照“財產轉讓所得〞項目，依法計算繳納個人所得稅。二．個人以非貨幣性資產投資，應按評估后的公允價值確認非貨幣性資產轉讓收入。” 企業分立后，被分立企業存續的，其自然人股東取得的對價應當視為被分立企業的分配，在扣除投資成本后確認為所得，按“利息、股息、紅利所得”計算征收個人所得稅。被分立企業不存續的，被分立企業應當按照清算進行所得稅處理，其自然人股東分得的剩余資產扣除投資成本后的余額，按“利息、股息、紅利所得”計算征收個人所得稅。 作者簡介 中國注冊稅務師 高級會計師 審計師 經濟師 共享會計師平臺專家 深圳市柳鑫實業股份有限公司財務負責人 曾在《中國市場》《中國集體經濟》《現代商業》等刊物發表過若干財經論文 |
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