國(guó)際稅改之?dāng)?shù)字化跨境交易的稅與非稅

近年來(lái)，隨著互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，數(shù)字化產(chǎn)品與服務(wù)的稅收定性及稅務(wù)處理越來(lái)越受到中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注，由于稅收法規(guī)方面缺乏足夠的指引，在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)稅企爭(zhēng)議也不足為奇。在本篇中，我們將結(jié)合單邊數(shù)字服務(wù)稅的改革方案，對(duì)數(shù)字化跨境交易在中國(guó)的稅務(wù)判斷及考量進(jìn)行分析。

一、單邊數(shù)字稅改革

1. 單邊數(shù)字稅最新改革動(dòng)態(tài)

在國(guó)際稅改專題的第一篇文章《支柱一將重塑國(guó)際稅收規(guī)則？》中，我們對(duì)支柱一項(xiàng)下數(shù)字服務(wù)稅以及其他相關(guān)類似單邊措施的過(guò)渡性安排所可能產(chǎn)生的影響進(jìn)行了簡(jiǎn)要分析。根據(jù)支柱一方案，自2021年10月8日起，至2023年12月31日和多邊公約生效日中較早一日，各轄區(qū)不得對(duì)任何企業(yè)實(shí)施新立法的數(shù)字服務(wù)稅或者其他相關(guān)類似單邊措施（“單邊數(shù)字稅”），目前征收數(shù)字稅的國(guó)家概況如下:

從近期部分國(guó)家和區(qū)域?qū)芜厰?shù)字稅過(guò)渡性安排的回應(yīng)上看，主要分為三種態(tài)度：一是明確承諾在支柱一生效后，取消單邊數(shù)字稅，如英國(guó)、法國(guó)、意大利、西班牙、奧地利、印度等；二是有條件的承諾，如支柱一未能如期實(shí)施，則將征收單邊數(shù)字稅并予以溯及適用，如加拿大；三是明確不放棄推進(jìn)單邊數(shù)字稅立法，如肯尼亞。

2. 單邊數(shù)字稅改革對(duì)中國(guó)企業(yè)的影響

對(duì)于狹義的數(shù)字服務(wù)稅[1]數(shù)字服務(wù)稅是一種狹義概念，特指部分國(guó)家采取的臨時(shí)性征收數(shù)字服務(wù)稅措施。而言，目前中國(guó)僅在跨境電子商務(wù)交易中對(duì)進(jìn)口零售商品征收增值稅，并未開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅。國(guó)際稅改體系取消數(shù)字服務(wù)稅對(duì)中國(guó)境內(nèi)稅務(wù)影響十分有限。但對(duì)于“走出去”企業(yè)而言，在國(guó)際稅改的影響下，企業(yè)需要就其產(chǎn)品或服務(wù)接收國(guó)的單邊數(shù)字稅影響進(jìn)行跟蹤和評(píng)估，短期內(nèi)仍可能面臨重復(fù)征稅等挑戰(zhàn)；但從長(zhǎng)期上看，支柱一方案如果能于2023年順利實(shí)施，將有助于改善企業(yè)跨境交易的稅收不確定性，對(duì)于出海企業(yè)是稅務(wù)利好。

對(duì)于廣義的單邊數(shù)字稅而言，數(shù)字經(jīng)濟(jì)及其衍生的云計(jì)算服務(wù)，使得包含SaaS、PasS、IssS等新型在線交易的稅收判斷造成了巨大挑戰(zhàn)。近年來(lái)，數(shù)字化交易究竟應(yīng)屬于貨物、無(wú)形資產(chǎn)、服務(wù)抑或其他，存在不同觀點(diǎn)，進(jìn)而對(duì)其是否應(yīng)被納入所得稅和增值稅征稅范圍帶來(lái)挑戰(zhàn)。

二、數(shù)字化跨境交易涉稅三問(wèn)

本文關(guān)于數(shù)字化跨境交易的涉稅法律分析基于我國(guó)已簽訂的稅收協(xié)定、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定的解讀以及我國(guó)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的相關(guān)規(guī)范性文件，包括但不限于《關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕507號(hào)）、《關(guān)于稅收協(xié)定有關(guān)條款執(zhí)行問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕46號(hào)）以及《〈中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕75號(hào)）》等。此外，由于中國(guó)稅法對(duì)該等問(wèn)題的規(guī)定較為有限，本文亦同時(shí)參考OECD和UN稅收協(xié)定范本及其注釋以及相關(guān)國(guó)際稅收觀點(diǎn)進(jìn)行分析。

1. 是否征收預(yù)提所得稅

《企業(yè)所得稅法》對(duì)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得實(shí)行源泉扣繳，即通常所稱的“預(yù)提所得稅”。除稅收協(xié)定或國(guó)內(nèi)法另有優(yōu)惠規(guī)定外，預(yù)提所得稅稅率一般為10%。在傳統(tǒng)跨境交易場(chǎng)景下，從屬于預(yù)提所得稅的項(xiàng)目包括股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、租金所得等。實(shí)踐中，數(shù)字化對(duì)交易的稅收定性產(chǎn)生的挑戰(zhàn)主要集中于特許權(quán)使用費(fèi)的認(rèn)定。

實(shí)踐中，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)及其衍生的云計(jì)算等新型無(wú)實(shí)體交易（如SaaS、PasS、IssS等）是屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)還是特許權(quán)使用費(fèi)存在較大爭(zhēng)議。為便于理解，本文試舉以下四個(gè)實(shí)務(wù)中較為常見(jiàn)的交易場(chǎng)景，并作稅收性質(zhì)分析：

• 場(chǎng)景一：通過(guò)網(wǎng)絡(luò)等在線傳輸方式銷售軟件
  

軟件交易的付款性質(zhì)往往與接收方獲得權(quán)利的性質(zhì)緊密相關(guān)。軟件銷售收入是否屬于特許權(quán)使用費(fèi)，一個(gè)關(guān)鍵判斷是其是否屬于“因使用或有權(quán)使用專利、版權(quán)類知識(shí)產(chǎn)權(quán)而支付的報(bào)酬”。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》所稱特許權(quán)使用費(fèi)收入，是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。根據(jù)我們的經(jīng)驗(yàn)，因各國(guó)對(duì)權(quán)利的界定不同，一些軟件銷售協(xié)議中的權(quán)利許可相關(guān)條款會(huì)包含知識(shí)產(chǎn)權(quán)的使用。盡管從交易事實(shí)上看，協(xié)議項(xiàng)下的軟件銷售更應(yīng)被視為“成品”購(gòu)銷，即對(duì)標(biāo)的所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，而并不包含對(duì)權(quán)利的實(shí)質(zhì)性利用。

根據(jù)域外法規(guī)定，多數(shù)OECD成員國(guó)的版權(quán)法認(rèn)為程序中的版權(quán)（the copyright in the program）和包含受版權(quán)保護(hù)的程序的軟件（software which incorporates a copy of the copyrighted program）存在區(qū)別。由于軟件存在易復(fù)制的特點(diǎn)，且軟件的獲取方式往往需要接收方予以復(fù)制，導(dǎo)致了一項(xiàng)交易的對(duì)價(jià)中可以包含特許權(quán)使用費(fèi)和其他類型的付款。該不確定性在我國(guó)引發(fā)的稅收定性問(wèn)題尤為明顯。由于我國(guó)包括《計(jì)算機(jī)軟件保護(hù)條例》在內(nèi)的相關(guān)法律規(guī)定對(duì)著作權(quán)人權(quán)利的界定包括復(fù)制權(quán)、信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)等權(quán)利，在判斷軟件購(gòu)銷行為是否涉及使用權(quán)時(shí)，在實(shí)務(wù)中存在相當(dāng)大的分歧。

我們認(rèn)為，從交易習(xí)慣和商業(yè)安排的合理性上出發(fā)，軟件著作權(quán)人一般會(huì)授予銷售方銷售程序副本（而不是復(fù)制程序）的權(quán)利。在這類交易中，由于權(quán)利的授予是必經(jīng)的交易流程，經(jīng)銷商所支付的費(fèi)用系為了獲取軟件副本，而非為了使用軟件版權(quán)。因此，這一交易的稅務(wù)處理應(yīng)弱化與分銷有關(guān)的權(quán)利，將交易款項(xiàng)作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)處理。

需要澄清的一點(diǎn)是，軟件相關(guān)知識(shí)產(chǎn)權(quán)未予登記，并不能作為權(quán)利是否成立并據(jù)此移轉(zhuǎn)的抗辯理由。軟件知識(shí)產(chǎn)權(quán)包括各種形式的專利或版權(quán)權(quán)利，且該等權(quán)利是否已經(jīng)或者必須在規(guī)定的部門注冊(cè)登記不是必要條件。

• 場(chǎng)景二：通過(guò)云平臺(tái)提供儲(chǔ)存服務(wù)
  

部分稅收協(xié)定規(guī)定，因使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備而支付的報(bào)酬，即設(shè)備租金，屬于特許權(quán)使用費(fèi)所得。隨著云平臺(tái)的不斷普及，關(guān)于云平臺(tái)儲(chǔ)存服務(wù)是否應(yīng)視為“工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備”的租賃服務(wù)，進(jìn)而將云平臺(tái)收入視為特許權(quán)使用費(fèi)，需要剖析交易本質(zhì)以準(zhǔn)確評(píng)估稅務(wù)影響。比如，云計(jì)算提供商可以為企業(yè)提供以數(shù)據(jù)儲(chǔ)存為主的儲(chǔ)存型云平臺(tái)等，而該等云平臺(tái)在形式外觀上明顯區(qū)別于通常意義下的有形設(shè)備，且在使用過(guò)程中需要供應(yīng)商的持續(xù)運(yùn)營(yíng)支持，但其確實(shí)為工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)活動(dòng)提供重要功能，且相關(guān)費(fèi)用的支付方式也通常與“租金”類似。現(xiàn)階段針對(duì)云平臺(tái)收入的界定可能也是國(guó)際稅收中的難點(diǎn)之一。實(shí)踐中，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此的理解不一，需要根據(jù)云平臺(tái)所提供的的具體內(nèi)容、交易細(xì)節(jié)和付款方式等進(jìn)行全面分析。此外，廣義的“云計(jì)算服務(wù)”還可能涉及專有技術(shù)運(yùn)用、知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用權(quán)授予等可能納入特許權(quán)使用費(fèi)范圍的其他考量因素，進(jìn)而可能不受限于本場(chǎng)景下儲(chǔ)存服務(wù)本身而指向的設(shè)備租賃相關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)判定問(wèn)題。

• 場(chǎng)景三：購(gòu)買、訂閱或有權(quán)訪問(wèn)境外數(shù)據(jù)庫(kù)

實(shí)踐中，中國(guó)境內(nèi)客戶從境外購(gòu)買、訂閱或有權(quán)訪問(wèn)境外企業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)或知識(shí)庫(kù)的情況十分普遍，產(chǎn)品或服務(wù)類型包括設(shè)計(jì)庫(kù)、知識(shí)庫(kù)、以及財(cái)務(wù)、人力、圖書等各類電子化管理軟件（“數(shù)據(jù)庫(kù)”）。相關(guān)費(fèi)用是屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（如技術(shù)服務(wù)費(fèi)）還是特許權(quán)使用費(fèi)，是中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)和境內(nèi)購(gòu)買方的常見(jiàn)爭(zhēng)議類型之一。

技術(shù)服務(wù)費(fèi)[2]特定國(guó)家所采用的UN稅收協(xié)定范本12A條“技術(shù)服務(wù)費(fèi)”，屬于來(lái)源國(guó)可能有權(quán)征稅的情形，不在本文討論范圍內(nèi)。和特許權(quán)使用費(fèi)的區(qū)分關(guān)鍵之一在于相關(guān)技術(shù)的提供過(guò)程中，是否涉及專有技術(shù)的授予。在相關(guān)數(shù)據(jù)庫(kù)的使用過(guò)程中，境內(nèi)用戶一般可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)下載安裝數(shù)據(jù)庫(kù)軟件，或通過(guò)賬號(hào)和密碼直接在線訪問(wèn)，以獲取數(shù)據(jù)庫(kù)資料。數(shù)據(jù)庫(kù)運(yùn)營(yíng)方負(fù)有維護(hù)、更新數(shù)據(jù)庫(kù)的義務(wù)，相關(guān)費(fèi)用按期或按次結(jié)算。我國(guó)關(guān)于稅收協(xié)定的解讀中規(guī)定為獲得專有技術(shù)而支付的報(bào)酬為特許權(quán)使用費(fèi)。其中“專有技術(shù)”即為獲得工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的信息而支付的報(bào)酬，一般是指進(jìn)行某項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)或加工所必需的、未曾公開(kāi)的、具有專有技術(shù)性質(zhì)的信息和資料。一般認(rèn)為，專有技術(shù)具有秘密性，一般需要由其所有者進(jìn)行技術(shù)的專門授予。然而，對(duì)于很多數(shù)據(jù)庫(kù)而言，其通常不具有專門的技術(shù)支持，且具有相當(dāng)程度的公開(kāi)性，因此更應(yīng)被作為一項(xiàng)技術(shù)服務(wù)費(fèi)。

需要注意的是，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》將“非專利技術(shù)”納入特許權(quán)使用費(fèi)收入的范疇，且不考慮境外一方是否與我國(guó)簽訂有稅收協(xié)定，以及我國(guó)稅法文件的解釋效力等問(wèn)題，由于非專利技術(shù)未有進(jìn)一步的界定，便在實(shí)務(wù)中導(dǎo)致將含有一定技術(shù)性的服務(wù)收入均歸集到特許權(quán)使用費(fèi)上的“粗暴”適用結(jié)果，不僅增加了境外企業(yè)在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收評(píng)估的不確定性，更影響到境內(nèi)接收方是否負(fù)有企業(yè)所得稅和增值稅扣繳義務(wù)的判定問(wèn)題。

• 場(chǎng)景四：提供服務(wù)并運(yùn)用專有技術(shù)

該場(chǎng)景下較為傳統(tǒng)的安排是境外企業(yè)相關(guān)人員利用其專有技術(shù)為境內(nèi)企業(yè)提供技術(shù)服務(wù)。境內(nèi)企業(yè)向境外企業(yè)支付的費(fèi)用是否屬于對(duì)“專有技術(shù)”的使用而支付的報(bào)酬，在實(shí)踐中可能存在爭(zhēng)議。如果相關(guān)交易的核心是相關(guān)人員利用其掌握的技術(shù)而提供服務(wù)并產(chǎn)生成果，比如對(duì)境內(nèi)企業(yè)現(xiàn)有技術(shù)或流程的改進(jìn)，則可能在性質(zhì)上更類似服務(wù)費(fèi)性質(zhì)收入，而非特許權(quán)使用費(fèi)。但是，如果相關(guān)成果的形成在很大程度上依賴于境外企業(yè)的專有技術(shù)，而相關(guān)人員的勞務(wù)活動(dòng)價(jià)值較低，則將致使收入的性質(zhì)變得模糊，即相關(guān)人員的服務(wù)可能僅為境內(nèi)企業(yè)獲取專有技術(shù)的途徑。

上述場(chǎng)景在最近幾年的新型實(shí)例是境外企業(yè)向境內(nèi)企業(yè)提供云平臺(tái)軟件服務(wù)，如SaaS軟件服務(wù)。SaaS應(yīng)用程序通常被構(gòu)建在公共云上，境內(nèi)企業(yè)用戶無(wú)需在本地安裝軟件，而可以直接通過(guò)用戶名和密碼在互聯(lián)網(wǎng)終端使用各種軟件功能，有效解決企業(yè)的管理和協(xié)作問(wèn)題。境內(nèi)企業(yè)購(gòu)買取得SaaS軟件服務(wù)所支付的費(fèi)用屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或特許權(quán)使用費(fèi)性質(zhì)，也存在較大的不確定性。一方面原因是境內(nèi)企業(yè)在使用軟件服務(wù)的過(guò)程中，是否涉及對(duì)專利、專有技術(shù)或其他知識(shí)產(chǎn)權(quán)的使用并不明晰，另一方面是除對(duì)應(yīng)用程序的更新和修復(fù)服務(wù)外，軟件本身是否可以視為一種服務(wù)。

2. 是否征收增值稅

在預(yù)提所得稅角度對(duì)收入定性往往應(yīng)和增值稅角度對(duì)交易定性保持一致。比如，被認(rèn)定為應(yīng)繳納預(yù)提所得稅的“特許權(quán)使用費(fèi)”性質(zhì)的收入，則應(yīng)按銷售無(wú)形資產(chǎn)繳納增值稅，稅率為6%；被認(rèn)定為“技術(shù)服務(wù)費(fèi)”性質(zhì)的收入，則應(yīng)按技術(shù)服務(wù)繳納增值稅，稅率為6%；被認(rèn)定為“貨物銷售收入”的，則應(yīng)按銷售貨物繳納增值稅，稅率為13%。

針對(duì)銷售無(wú)形資產(chǎn)中的專利或非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓，根據(jù)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）（“36號(hào)文”）相關(guān)規(guī)定，納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，免征增值稅。關(guān)于境外企業(yè)向境內(nèi)企業(yè)提供的技術(shù)轉(zhuǎn)讓是否能夠適用該等免稅規(guī)定，無(wú)明確稅法依據(jù)，鑒于上述規(guī)定并未將納稅人限定在境內(nèi)主體，理論上應(yīng)允許境外企業(yè)享受該等增值稅免稅優(yōu)惠。

還需說(shuō)明的是，增值稅一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品可以享受增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分即征即退優(yōu)惠政策。如果在銷售軟件產(chǎn)品的同時(shí)，一并提供軟件安裝、維護(hù)和培訓(xùn)服務(wù)，則相關(guān)服務(wù)費(fèi)收入可并入軟件產(chǎn)品銷售額，享受該等增值稅優(yōu)惠政策；但是，如果相關(guān)的維護(hù)、培訓(xùn)和技術(shù)服務(wù)并非與軟件產(chǎn)品銷售同時(shí)提供，而是發(fā)生在軟件產(chǎn)品銷售后，則應(yīng)分別核算軟件產(chǎn)品銷售收入和服務(wù)費(fèi)收入，服務(wù)收入不得享受軟件產(chǎn)品即征即退優(yōu)惠政策。此外，享受即征即退優(yōu)惠的軟件產(chǎn)品，應(yīng)與其他軟件產(chǎn)品分開(kāi)核算，嵌入式軟件產(chǎn)品應(yīng)與硬件設(shè)備分開(kāi)核算，單獨(dú)確認(rèn)銷售額。

3. 是否會(huì)形成常設(shè)機(jī)構(gòu)

• 場(chǎng)景一：轉(zhuǎn)讓專有技術(shù)并提供服務(wù)

中國(guó)稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓專有技術(shù)使用權(quán)涉及的技術(shù)服務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的所得，以及為獲得工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的信息而支付的報(bào)酬屬于特許權(quán)使用費(fèi)所得，其中的信息通常指專有技術(shù)，一般是指進(jìn)行某項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)或加工所必需的、未曾公開(kāi)的、具有專有技術(shù)性質(zhì)的信息和資料。

實(shí)踐中，企業(yè)轉(zhuǎn)讓專有技術(shù)的同時(shí)，往往伴隨著人員技術(shù)支持和指導(dǎo)等輔助性服務(wù)。具體而言，如果境外企業(yè)向中國(guó)客戶轉(zhuǎn)讓專有技術(shù)使用權(quán)的同時(shí)，也委派人員到中國(guó)境內(nèi)為該項(xiàng)技術(shù)的使用提供有關(guān)支持、指導(dǎo)等服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)。一般認(rèn)為，無(wú)論其服務(wù)費(fèi)是單獨(dú)收取還是包括在技術(shù)價(jià)款中，該服務(wù)費(fèi)均應(yīng)視為特許權(quán)使用費(fèi)。但如果上述人員提供的服務(wù)是通過(guò)該境外企業(yè)設(shè)在中國(guó)的某固定場(chǎng)所進(jìn)行的或通過(guò)其他場(chǎng)所進(jìn)行，服務(wù)時(shí)間達(dá)到協(xié)定規(guī)定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)的，則構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，將對(duì)服務(wù)所得歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅。

• 場(chǎng)景二：在中國(guó)境內(nèi)設(shè)有服務(wù)器

“服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)”是國(guó)際稅收的經(jīng)典問(wèn)題。實(shí)踐中，為便利在域外的數(shù)字交易，境外企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)搭設(shè)所有或可獨(dú)立支配的服務(wù)器，或通過(guò)境內(nèi)獨(dú)立網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商（ISP）所有的服務(wù)器從事跨境交易活動(dòng)。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，常設(shè)機(jī)構(gòu)是指一個(gè)相對(duì)固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。通常情況下，營(yíng)業(yè)場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)具備以下三個(gè)特點(diǎn)：（1）固定性；（2）持續(xù)性；以及（3）經(jīng)營(yíng)性。對(duì)服務(wù)器而言，如果境外企業(yè)選擇使用中國(guó)境內(nèi)的服務(wù)器開(kāi)展線上跨境經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，則滿足“在來(lái)源地國(guó)境內(nèi)設(shè)有物理性存在”的要求，進(jìn)而可能在中國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，并在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅。

根據(jù)我們的經(jīng)驗(yàn)，判斷境外企業(yè)在中國(guó)的服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)據(jù)其特性和功能進(jìn)行逐案審查，審查因素包括但不限于：（1）服務(wù)器是否為境外企業(yè)擁有或可獨(dú)立支配（所有或租賃）；（2）服務(wù)器所從事的活動(dòng)是否屬于準(zhǔn)備性或輔助性的實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；（3）服務(wù)器是否較長(zhǎng)時(shí)間固定設(shè)置在中國(guó)境內(nèi)；（4）服務(wù)器是否構(gòu)成跨境交易整體的一部分，且相關(guān)實(shí)質(zhì)性活動(dòng)業(yè)務(wù)全部或部分在服務(wù)器上進(jìn)行；（5）除服務(wù)器外，境外企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)是否還有其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等。

結(jié)語(yǔ)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新蓬勃發(fā)展，業(yè)態(tài)模式顛覆傳統(tǒng)，比現(xiàn)行法律的規(guī)范要復(fù)雜得多，實(shí)踐中關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)交易的中國(guó)稅務(wù)評(píng)估往往需要進(jìn)行個(gè)案審查。如果要精準(zhǔn)回答數(shù)字化跨境交易在中國(guó)稅收下如何“自處”，或許還需要很長(zhǎng)的時(shí)間。

在目前稅收法規(guī)及實(shí)踐環(huán)境下，建議業(yè)界企業(yè)主動(dòng)對(duì)其數(shù)字化交易進(jìn)行稅務(wù)審視，全面評(píng)估可能的稅務(wù)影響及涉稅風(fēng)險(xiǎn)，真正做到心中有“數(shù)”，操之有度，行之有方。