淺談我國新會計準則與國際會計準則在資產減值轉回核算上的差異

sallypeng 2006-10-12

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淺談我國新會計準則與國際會計準則在資產減值轉回核算上的差異
顧　瑩

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　　2006年2月15日，財政部發布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的一整套新的企業會計準則體系。財政部表示，從2007年起要求在上海和深圳證交所上市的企業在編制財務報表時必須大量采用“國際財務報告準則”，有關新會計準則的細則很快將會頒布，此舉將為投資者提供更多真實可信的上市公司信息，也有助于提升中國在會計國際趨同中的地位和作用，并為中國經濟持續快速健康發展奠定堅實的會計基礎。 www.qikan.com.cnyFHIl2g3zB057Myp
　　新會計準則已大體實現了中國會計準則體系與國際準則的整體趨同，但由于中國經濟的特殊性，新會計準則在關聯方關系及其交易的披露、資產減值損失的轉回、部分政府補助的會0計處理等少數問題上與國際會計準則仍存在差異。因此，國際會計準則理事會在對中國會計準則體系建設進展予以高度評價和贊賞的同時，希望得到中國政府更多的協同。筆者在此僅就我國新會計準則與國際會計準則在資產減值轉回規定上的差異進行一些粗淺的分析，并提出本人的看法。 www.qikan.com.cnyFHIl2g3zB057Myp
　　為了規避某些可能發生的通過資產減值計提和轉回來惡意操縱利潤的現象，財政部日前頒布的《企業會計準則第8號——資產減值》明確規定，固定資產、無形資產及其他資產(不包括存貨、投資、建造合同資產、生物資產及金融資產)減值損失，一經確認，不得轉回，只允許在資產處置時再進行會計處理。這一點與“美國會計原則認為減值作為一個新的成本基礎，不可以逆轉，不允許資產減值轉回”是一致的。 www.qikan.com.cnyFHIl2g3zB057Myp
　　但是，國際會計準則認為，資產減值會計是以決策有用觀為理論基礎，通過提供資產真實價值，向企業現實的和潛在的投資者提供信息，以幫助他們做出正確的決策。資產減值會計以資產價值代替歷史成本計量，將資產賬面價值大于該資產可收回金額(或可收回凈值、市價等)的部分確認為資產減值損失或費用。資產減值損失的沖回反映一項資產在使用或出售方面的潛在服務能力，比確認資產減值損失時有所提高，從提供資產真實價值量度的角度考慮，資產減值是應該允許恢復的（對于商譽減值損失則不允許轉回），企業應認定那些引起資產潛在服務能力提高的估計改變。 www.qikan.com.cnyFHIl2g3zB057Myp
　　與此同時，為了避免人為主觀隨意沖回資產減值的虛假發生，《國際會計準則第36號——資產減值》則詳細規定了企業何時應沖回資產減值損失的情況，具體如下： www.qikan.com.cnyFHIl2g3zB057Myp
　　 1.企業必須在每個資產負債表日判定是否已有跡象表明以前年度確認的資產減值損失不再存在或已減少。如果企業必須估計該項資產的可收回價值，同時必須遵循重要性原則，判斷是否有必要將以前年度確認的資產減值損失沖回及確認資產的可收回價值，至少應考慮以下因素： www.qikan.com.cnyFHIl2g3zB057Myp
　　（1）外部信息：資產的市價當期已大幅下跌；技術、市場、經濟或法律等企業經營環境，或資產提供服務市場在當期或未來期間發生重大變化，對企業產生正面影響；當期市場利率或市場投資報酬率已經降低，并可能影響企業計算資產使用價值時采用的折現率，從而大幅度提高資產的可收回價值； www.qikan.com.cnyFHIl2g3zB057Myp
　　（2）內部信息：資產使用或預計使用方式和使用程度已經發生或在最近將要發生重大改變，對企業有正面影響；如當期發生資本支出，對資產加以改良或改進，從而使其超過原評估業績水平；計劃中止或重組資產所屬業務；內部報告所提供的證據表明，資產的經營業績已經或將會比預期的好。 www.qikan.com.cnyFHIl2g3zB057Myp
　　2.如果有跡象表明已確認的資產減值損失不再存在或已減少，即使沒有沖回減值損失，企業也需要按有關規定對該項資產的剩余使用年限、折舊（攤銷）方法或殘值進行重估并予以調整。 www.qikan.com.cnyFHIl2g3zB057Myp
　　國際會計準則在處理資產減值轉回的問題上保有高度謹慎性，明確規定在一項資產的使用價值高于其賬面價值時，如果僅僅是由于正常的時間推移而導致未來現金流入的折現值提高，資產的服務潛力并沒有提高，即使資產的可收回價值已高于其賬面價值，也不能將資產減值損失沖回。企業在前次確認資產減值損失以后，只有在計算資產的可收回價值中所使用的估計發生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產減值損失。此時，資產的賬面價值必須增加至其可收回價值。這里的增加即為資產減值的沖回。資產減值損失的沖回應立即在損益表中作為收益確認，除非企業按照其他國際會計準則要求，資產是以重估值入賬（重估資產減值損失的沖回應作為重估值增加，遵照相關國際會計準則規定進行處理）。資產減值損失沖回一旦確認，該資產的折舊應按新賬面價值予以調整。 www.qikan.com.cnyFHIl2g3zB057Myp
　　3.國際會計準則還明確規定已確認的商譽減值損失不能在以后期間沖回，不允許由于估計的改變而對商譽減值損失予以沖回（如折現率的改變，或與商譽有關的現金產出單位的未來現金流量在時間或數量上的改變）。除非：（1）由于沒有預料到的非正常外部事件的再次發生所造成的減值損失；（2）隨后發生的外部事件抵消了（1）中事件的影響。 www.qikan.com.cnyFHIl2g3zB057Myp
　　從以上情況可以看出，國際會計準則對企業資產減值沖回規定的合理性、規范化及積極作用是顯而易見，對可能出現的虛假也作出了嚴格的限制，不必心存疑慮。 www.qikan.com.cnyFHIl2g3zB057Myp
　　筆者認為，我國新會計準則沒有采用國際會計準則中認可的資產減值在發生實質性變化的情況下可以轉回的做法（僅在商譽減值損失不能轉回上是一致的），值得重新考量、進一步探索。盡管會計準則趨同并非是會計中每一個范疇的完全等同，忽視會計發展階段和環境特點，未必能收到良好的多贏效果，趨同應是一個漸進的過程，中國也應構建起與中國國情相適應的獨立會計準則體系，但是隨著世界經濟一體化進程，必須充分考慮實施與國際財務報告準則趨同的、涵蓋各類企業各項經濟業務的會計準則體系，從而適應經濟全球化發展趨勢的必然要求。筆者認為，既然我國此次新會計準則在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面均謹慎地采用了國際會計準則中廣泛采用的公允價值，更強調了對資產的計價要堅持客觀的計量，以反映資產的真正價值，那么無論是允許根據實際情況計提資產減值還是將資產減值轉回，都是為了真實地反映資產的內在價值，如果僅僅為了規避某些可能發生的通過資產減值的計提和轉回來惡意操縱利潤的現象，而使資產的真實價值不能得到完全的反映，豈不是因噎廢食、丟棄了“公允價值”的理念嗎？筆者堅信，隨著我國市場環境、法律環境不斷健全完善，我國會計準則與國際會計準則應盡快進一步協同，允許資產減值有條件的轉回。 www.qikan.com.cnyFHIl2g3zB057Myp
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　　（作者供職于安徽省國元集團安通發展有限公司） www.qikan.com.cnyFHIl2g3zB057Myp