企業合并的會計處理及稅務規劃（下）

稅月無悔 2011-01-13

展開全文

企業合并的會計處理及稅務規劃（下）

www.ctaxnews.com.cn

2010.03.29

李云彬

　■李云彬
　稅法所界定的企業合并與企業合并準則所界定的合并不盡相同。具體來說，財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）所界定的合并相當于企業合并準則所界定的吸收合并和新設合并，而企業合并準則所界定的控股合并相當于財稅〔2009〕59號文件所界定的股權收購，即企業合并準則所界定的合并對應著財稅〔2009〕59號文件所界定的合并和股權收購。
　合并和股權收購都屬于企業重組行為。所謂企業重組，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。
　1.合并，是指一家或多家企業（以下稱為被合并企業）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（以下稱為合并企業），被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。
　2.股權收購，是指一家企業（以下稱為收購企業）購買另一家企業（以下稱為被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。
　在企業并購中，合并企業（或收購企業）應向被合并企業（或被收購企業）的股東支付對價。支付對價的形式可以是股權支付和非股權支付。所謂股權支付，是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式；所謂非股權支付，是指以本企業的現金、銀行存款、應收款項、除本企業或其控股企業股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。
　企業并購的稅務處理規定
　根據財稅〔2009〕59號文件的規定，企業重組的稅務處理應當區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。其中，企業重組同時符合下列條件的使用特殊性稅務處理規定：（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合規定的比例；（3）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質經營活動；（4）重組交易對價中涉及股權支付金額符合規定的比例；（5）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內不得轉讓所取得的股權。
　1.企業并購的一般性稅務處理規定
　（1）企業股權收購重組交易，相關交易各方應按以下規定處理：①收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎應以支付對價的公允價值為基礎確定；②被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變；③被收購企業的股東應當確認股權轉讓所得或損失。
　（2）企業合并，當事方應按下列規定處理：①合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎；②被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理；③被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。
　2.企業并購的特殊性稅務處理規定
　企業并購符合特殊性稅務處理規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：
　（1）股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：①收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎（一般為被收購企業的股東對被收購企業的原始投資額）確定；②被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；③收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎及其他相關所得稅事項保持不變。
　（2）企業合并，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇按以下規定處理：①合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業資產和負債的原有計稅基礎確定；②被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼；③可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額＝被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率；④被合并企業的股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。
　值得注意的是，對于符合特殊性稅務處理規定條件的企業并購，參與并購的各方既可以選用一般性稅務處理規定，又可以選用特殊性稅務處理規定。參與并購的各方的行動應當保持一致，要么都選用一般性稅務處理規定，要么都選用特殊性稅務處理規定。參與并購的各方按照特殊性稅務處理規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，其非股權支付仍應當在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
　例3：承例1有關資料。
　從例1有關資料可以看出，該項股權收購符合特殊性稅務處理規定的條件。其中，甲公司為收購企業，乙公司為被收購企業，丙公司作為乙公司的原股東、甲公司的新股東。
　（1）在各方當事人均選用一般性稅務處理規定的情況下，則：
　①甲公司取得乙公司80%股權的計稅基礎為1956萬元（400×4.74＋60）。
　②丙公司取得甲公司20%股權的計稅基礎為1896萬元（400×4.74）。
　（2）在各方當事人均選用特殊性稅務處理規定的情況下，則：
　①甲公司取得乙公司80%股權的計稅基礎為800萬元。
　②丙公司取得甲公司20%股權的計稅基礎為800萬元。