美國著名經(jīng)濟學(xué)家、諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎獲得者喬治·施蒂格勒說過，沒有一個美國大公司不是通過某種程度、某種方式的兼并而成長起來的。企業(yè)并購重組在西方已有近百年的歷史。自19世紀下半葉迄今，西方國家已經(jīng)歷了5次大規(guī)模的企業(yè)并購浪潮。每一次并購浪潮都促進了資本的加速集中、企業(yè)規(guī)模的擴大以及資源配置效率的提高。
相比之下，我國企業(yè)并購重組歷史比較短，只有30多年。根據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，2008年~2011年，中國共發(fā)生企業(yè)并購重組19573宗，年均增長3.88%；金額總計7601億美元，年均增長4.03%。其中，境外并購重組共665宗，年均增長21.43%，金額總計1208億美元，年均增長1.19倍 。我國正在成為亞太地區(qū)并購交易活躍、交易量快速增長的國家。中國企業(yè)并購重組的蓬勃發(fā)展，對建立和完善社會主義市場經(jīng)濟體制、實現(xiàn)企業(yè)自我發(fā)展、優(yōu)化資本配置，適應(yīng)新形勢國際競爭的需要具有重要意義。
筆者通過對一些省市的企業(yè)重組稅收案例開展實際調(diào)研，研究分析現(xiàn)行企業(yè)重組所得稅政策運行存在的問題，并借鑒國外經(jīng)驗，提出進一步規(guī)范和完善企業(yè)重組所得稅政策體系的相關(guān)建議。
如何判斷企業(yè)重組是否具有“合理的商業(yè)目的”
問題：財政部、國家稅務(wù)總局出臺的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）（以下簡稱59號文），和2010年國家稅務(wù)總局發(fā)布的第4號公告《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（以下簡稱4號公告），規(guī)定了企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理的一條重要要求，即“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。規(guī)定還就“合理的商業(yè)目的”作了解釋和說明。但是，僅僅依靠這些描述性的規(guī)定，很難判定什么樣的商業(yè)目的才是“合理的商業(yè)目的”。各地稅務(wù)機關(guān)在稅收征管實踐中，對具有“合理的商業(yè)目的”的判斷，也作了一些有益的探索。但是，目前尚缺少具有廣泛可操作性的指導(dǎo)性意見、明晰的判斷標準和以資參照的具體示例。
事實上，對于非居民企業(yè)實施股權(quán)收購，可能不僅僅出于稅收上考慮，還可能出于法律環(huán)境，以及投資保護、外匯管理制度、審批要求和營運靈活性等多方面考慮。由于客觀上諸多非稅收因素的存在，直接判斷商業(yè)安排的“主要目的”是否是避稅，相當困難。目前關(guān)于“合理的商業(yè)目的”條款，基層稅務(wù)機關(guān)反映突出的問題是：當企業(yè)重組存在商業(yè)利益和稅收利益等多重利益時，如何甄別企業(yè)重組真實的商業(yè)目的？
建議：一是在重組具有多重利益（包括稅收利益）的情形下，應(yīng)全面綜合考慮企業(yè)重組各方面因素，科學(xué)判定合理商業(yè)目的的內(nèi)涵，盡量減少自由裁量空間。
二是在關(guān)注企業(yè)重組前后稅負變化，判斷交易目的是否具有正當商業(yè)意圖時，應(yīng)特別注重以下因素：重組安排是否僅存在稅收利益而無實質(zhì)性商業(yè)利益，重組安排的稅收結(jié)果與商業(yè)結(jié)果或經(jīng)濟結(jié)果是否一致，重組交易各方是否按照獨立交易原則交易，重組安排的法律形式和重組交易實質(zhì)之間是否存在較大差別等。
三是針對基層稅務(wù)機關(guān)普遍反映的“合理商業(yè)目的的文件規(guī)定太籠統(tǒng)，可操作性不夠，應(yīng)更多地依賴稅務(wù)人員的甄別和判斷能力，應(yīng)加強對境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)在重組過程中的相關(guān)交易實施反避稅調(diào)查”等意見，筆者認為，中國稅收立法權(quán)高度集中，理論上境內(nèi)企業(yè)之間不存在通過轉(zhuǎn)讓定價等方法避稅的動機和可能，因此不應(yīng)在國內(nèi)居民企業(yè)之間實施反避稅調(diào)查。
四是對于納稅人和稅務(wù)機關(guān)對“合理的商業(yè)目的”的解釋不同，筆者認為，過去傳統(tǒng)的稅法解釋，是以“有利于國庫”的價值取向，但隨著社會的發(fā)展，目前應(yīng)更加重視對私有財產(chǎn)的保護。在稅法解釋方面，世界各國越來越傾向于有利于納稅人的解釋，以防止稅法對公民合法私有財產(chǎn)的侵犯。在中國對私有財產(chǎn)的保護已經(jīng)被寫入憲法的背景下，將“有利于納稅人”作為稅法解釋的價值取向具有非常重要的意義。遵循這一價值取向，在以“合理的商業(yè)目的”的判定據(jù)以征稅時，應(yīng)該把“有疑則不課稅”作為最重要的原理，即在法律條文的文義呈現(xiàn)出模糊性而使是否課稅成為問題時，相關(guān)解釋應(yīng)承認并肯定納稅人的利益，選擇不予課稅。
是以合同價格，還是以實際交易時的公允價值，確定相關(guān)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)
關(guān)于“資產(chǎn)收購”的定義。根據(jù)規(guī)定，資產(chǎn)收購是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。所謂實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)收款項和投資資產(chǎn)等。
問題：何謂“直接”用于生產(chǎn)經(jīng)營活動的資產(chǎn)？現(xiàn)行規(guī)定沒有明確在資產(chǎn)收購中承接債務(wù)，是否屬于非股權(quán)支付的一部分。如果承接債務(wù)被算作非股權(quán)支付，那么在資產(chǎn)收購中很多企業(yè)將很難符合特殊性稅務(wù)處理的條件。
建議：應(yīng)通過企業(yè)所擁有的那些能為企業(yè)帶來收益的資產(chǎn)所占企業(yè)資產(chǎn)比例，來考量其是否為直接相關(guān)的經(jīng)營性資產(chǎn)，并在稅法中明確相關(guān)事項。
關(guān)于投資資產(chǎn)公允價值的確定。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本；企業(yè)以非貨幣性形式取得的收入，應(yīng)當按照公允價值確定收入額。所謂公允價值，是指按照市場價格確定的價值。
問題：上市公司報經(jīng)證監(jiān)會批準并向社會公告的合同價格與實際交易時的公允價值存在重大差異情況下，應(yīng)以合同價格還是實際交易時的公允價值確定相關(guān)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)？現(xiàn)行規(guī)定強調(diào)以公允價值確定計稅基礎(chǔ)，公允價值在沒有市場價格的情形下，該如何操作？當涉及一般反避稅個案時啟用評估價值補稅可行，但交易雙方當時在評估價的基礎(chǔ)上溢價或折價成交該如何處理？稅務(wù)稽查部門事后檢查時又如何定性？
建議：在沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的情況下，應(yīng)以合同價格來確定計稅基礎(chǔ)。因為雙方簽訂交易合同時，是依據(jù)當時的市場價格簽訂。如果沒有補充條款，該價格為雙方的交易價格。簽訂合同之后所發(fā)生的價格變動風險，按照合同約定，由合同雙方各自承擔。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)尊重雙方所簽訂的價格，不能干預(yù)正常雙方交易。另外，應(yīng)參照《中小企業(yè)板信息披露業(yè)務(wù)備忘錄第7號——關(guān)聯(lián)交易》（深交所中小板公司管理部），補充關(guān)聯(lián)交易方面的內(nèi)容，按照以下原則公允定價，并在關(guān)聯(lián)交易公告中充分披露定價政策和定價依據(jù)：一是交易事項實行政府定價的，可以直接適用該價格；二是交易事項實行政府指導(dǎo)價的，可以在政府指導(dǎo)價的范圍內(nèi)合理確定交易價格；三是除實行政府定價或政府指導(dǎo)價外，交易事項有可比的獨立第三方的市場價格或收費標準的，可以優(yōu)先參考該價格或標準確定交易價格；四是交易事項無可比的獨立第三方市場價格的，交易定價可以參考關(guān)聯(lián)人與獨立于關(guān)聯(lián)人的第三方發(fā)生非關(guān)聯(lián)交易的價格確定；五是交易事項既無獨立第三方的市場價格，也無獨立的非關(guān)聯(lián)交易價格可供參考的，可以按照合理成本費用加合理利潤、資產(chǎn)評估結(jié)果等作為定價依據(jù)。
股權(quán)收購的稅務(wù)處理
問題一：股權(quán)出資是視同銷售還是企業(yè)重組？
2009年3月1日開始實施的《股權(quán)出資登記管理辦法》對股權(quán)出資作出了明確和規(guī)范：股權(quán)出資是指投資人以其持有的在中國境內(nèi)設(shè)立的有限責任公司或者股份有限公司的股權(quán)作為出資，投資于境內(nèi)其他有限責任公司或者股份有限公司的行為。因此，股權(quán)出資可以作為一種投資行為。但對股權(quán)出資的稅務(wù)處理存在爭議。
觀點一。應(yīng)將股權(quán)出資視同銷售。理由是：企業(yè)所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換等，應(yīng)視同銷售貨物等。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）對資產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為的分類規(guī)定，當資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變時，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入；當資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)時，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入等。
觀點二。應(yīng)將股權(quán)出資視同股權(quán)收購企業(yè)重組。理由是：股權(quán)出資中，投資企業(yè)將股權(quán)注入被投資單位，獲取被投資單位的股權(quán)，投資企業(yè)相當于被收購方，被投資企業(yè)為收購方，收購方以股權(quán)支付，符合59號文關(guān)于股權(quán)收購的規(guī)定。如股權(quán)出資符合條件還可以適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。
觀點三。折中觀點。理由是：對于股權(quán)出資來講，上述兩種觀點都有道理。至于哪種觀點正確，主要看雙方簽訂的合同是怎樣規(guī)定的、雙方是怎樣處理的。若合同內(nèi)容為股權(quán)出資，并以此股權(quán)出資額增加接受此股權(quán)的企業(yè)股本，就應(yīng)該將股權(quán)出資視同銷售。若合同內(nèi)容為股權(quán)收購，收購方以股權(quán)支付對價，股權(quán)出資應(yīng)確認為企業(yè)重組。
（下轉(zhuǎn)第八版）
（上接第五版）
建議：上述觀點確實都有道理。股權(quán)支付是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。這里，使用本企業(yè)股權(quán)作為支付對價這一表述，實際上就是通常意義上的對本企業(yè)股權(quán)出資（增資）。如果投資方使用股權(quán)出資，則是換股；如果投資方使用資產(chǎn)出資，則是資產(chǎn)收購。從59號文對股權(quán)收購的定義及相關(guān)文字的表述來看，股權(quán)收購的基本形式應(yīng)該包括增資、股權(quán)對換和股權(quán)轉(zhuǎn)讓等形式。今后如能在相關(guān)文件中加以明確，可減少實際工作中的一些爭議。建議出臺相關(guān)規(guī)定，如果以股權(quán)出資，以自身的股權(quán)出資，應(yīng)視為企業(yè)重組業(yè)務(wù)的形式；如以控制的子公司股權(quán)或其他股權(quán)出資，則應(yīng)視同銷售。
問題二：關(guān)于股權(quán)收購比例。
何謂“全部股權(quán)的75%”？59號文要求股權(quán)收購中，收購企業(yè)購買的股權(quán)不應(yīng)低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%才能適用特殊性稅務(wù)處理。那么所謂“全部股權(quán)的75%”，是否為全部資本的概念？相關(guān)規(guī)定并未明確，稅收征管實踐中存在不同的理解。
建議：應(yīng)對“全部股權(quán)的75%”予以具體說明，明確為全部資本的75%，即包括注冊資本、資本公積和未分配利潤。考慮到公司集團的經(jīng)營架構(gòu)較為復(fù)雜，多層間接控股的情況普遍存在，應(yīng)修改59號文，對集團內(nèi)部重組，放寬股權(quán)收購比例的限制。建議明確：一是在股權(quán)收購中如果直接收購的股權(quán)不能達到75%的要求，但收購方直接與間接收購或擁有被收購方的股權(quán)加總達到75%的比例要求時，可以視同其滿足股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。二是若由于政策、法律等因素，轉(zhuǎn)讓方持有的被收購企業(yè)的股權(quán)比例不能達到75%時，只要收購方所收購的股權(quán)能達到準入限制的最大控股比例從而實現(xiàn)相對控股，也就是說與其他非關(guān)聯(lián)方股東所持的股權(quán)相比，收購方在股權(quán)收購后能達到控制目的，則可視為滿足重大交易原則的要求，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。三是對于“不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%”的判定，還可以基于以下因素綜合考量：股權(quán)轉(zhuǎn)讓后購買方擁有實際控制權(quán)，且中國公司的業(yè)務(wù)延續(xù)性不受影響；股權(quán)轉(zhuǎn)讓給購買方后，中國業(yè)務(wù)公司資產(chǎn)及與股權(quán)相應(yīng)的所得稅管轄權(quán)仍保留在中國境內(nèi)；具有合理的商業(yè)目的，非以減少、免除或者推遲繳納稅款為目的，并未導(dǎo)致注銷后相關(guān)交易適用預(yù)提所得稅的減少等。
越是大型公司越是達不到75%的股權(quán)收購比例？59號文規(guī)定，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%的，可以適用特殊性稅務(wù)處理。然而在實際操作中，許多企業(yè)并不能享受到這項特殊性稅務(wù)處理。原因是規(guī)定的股權(quán)收購比例偏高。規(guī)定較高的收購比例，是為了說明特殊性稅務(wù)處理適用于企業(yè)的戰(zhàn)略性重組而不是一般的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，這種價值取向無疑是正確的。但是，在現(xiàn)實中政策效應(yīng)卻與愿望相違背。比如，越是大型公司如上市公司，其控制權(quán)越是分散，在上市公司的股權(quán)收購中越是難以達到75%的比例。
建議：戰(zhàn)略性重組涉稅金額比較大，更需要適用特殊性稅務(wù)處理，以緩解資金面的壓力。為此，應(yīng)通過控制權(quán)來界定是否適用特殊性稅務(wù)處理，放寬對股權(quán)比例方面的要求。對于“控制權(quán)”是按會計法的標準執(zhí)行，還是制定其他標準，有待國家稅務(wù)總局加以明確。
此外，關(guān)于股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理，59號文沒有明確被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)、收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定的具體計算公式，建議國家稅務(wù)總局以操作指南的方式予以明確。
問題三：股權(quán)轉(zhuǎn)讓公允價值難以確定。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為多為關(guān)聯(lián)交易，企業(yè)通過低價或平價轉(zhuǎn)讓，以達到規(guī)避稅收的目的，真正的市場價格往往反映在企業(yè)之間頻繁的關(guān)聯(lián)交易過程中。《關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號）明確規(guī)定：非居民企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓價格不符合獨立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法進行調(diào)整。但合理方法包括哪些方法及如何應(yīng)用，目前尚沒有明確的規(guī)定。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例，調(diào)整關(guān)聯(lián)交易的方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法及其他方法，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的基礎(chǔ)是企業(yè)的價值，上述幾種方法適用于商品購銷、勞務(wù)和無形資產(chǎn)等交易的調(diào)整，用于評估企業(yè)整體價值時則難以應(yīng)用。目前，評估企業(yè)價值的方法主要有凈現(xiàn)金流折現(xiàn)法、經(jīng)濟利潤法、市盈率法和市凈率法等，并且需要結(jié)合企業(yè)的發(fā)展速度及資金的時間價值等因素綜合考慮。評估企業(yè)的價值主要假設(shè)條件是企業(yè)未來若干年所能取得的現(xiàn)金流，評估方法不同、假設(shè)條件不同，得出的結(jié)論往往會差別很大，使得股權(quán)轉(zhuǎn)讓的公允價值難以確定。
建議：對股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的調(diào)整方法予以明確。對平價或者低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為，可以參照《關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》辦法，對申報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由的，主管稅務(wù)機關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或非居民股東享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。對凈資產(chǎn)的核定，一是考慮土地、房產(chǎn)等資產(chǎn)發(fā)生增值的情形；二是考慮到企業(yè)可能面臨的經(jīng)營風險，可設(shè)定一個合理的比例浮動范圍，即轉(zhuǎn)讓價格低于實際享有凈資產(chǎn)份額該比例范圍以內(nèi)的視為正常，超過該比例范圍的轉(zhuǎn)讓價格按實際享有凈資產(chǎn)份額的一定比例進行核定。
合并的稅務(wù)處理
問題一：同一控制下合并的特殊性稅務(wù)處理。
對于企業(yè)在年度中間合并同時涉及虧損彌補和優(yōu)惠承繼，如何計算合并當年的應(yīng)納所得稅額，現(xiàn)行文件未作出明確規(guī)定。根據(jù)4號公告，應(yīng)按企業(yè)資產(chǎn)占合并后總資產(chǎn)的比例劃分應(yīng)納稅所得額。但究竟是總資產(chǎn)還是凈資產(chǎn)？是公允價值還是賬面價值？目前尚存爭議。
建議：從理論角度看，優(yōu)惠金額應(yīng)當充分考慮合并各方資產(chǎn)的盈利能力。凈資產(chǎn)收益率是反映企業(yè)自有資本的獲利能力，而總資產(chǎn)報酬率是反映企業(yè)綜合利用包括負債的所有資產(chǎn)的效果；賬面價值僅是歷史價值的反映，不能代表市場價值。因此，優(yōu)惠的計算均應(yīng)按總資產(chǎn)公允價值。
問題二：非同一控制下合并的特殊性合并。
非同一控制下的特殊合并中，交易既涉及股權(quán)支付又涉及非股權(quán)支付，股權(quán)支付部分對應(yīng)凈資產(chǎn)的會計處理與稅務(wù)處理存在差異，給稅企雙方帶來了紛爭。在特殊合并中，雖然非股權(quán)支付比例最多只有15%，但59號文仍規(guī)定對這部分的轉(zhuǎn)讓所得與損失進行“確認”。其實“確認”很難。第一，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)，除了要以賬面價值入賬外，對非股權(quán)支付部分已確認的轉(zhuǎn)讓所得與損失需要分配到各項資產(chǎn)中去；第二，一項資產(chǎn)中的一部分需要按賬面價值入賬，另一部分需要按公允價值分攤?cè)舾桑坏谌瑢τ谫Y產(chǎn)的計價基礎(chǔ)，還可能存在會計與稅法的差異，而且差異的調(diào)整計算復(fù)雜、遞延時間長，沒有完善的臺賬管理根本就無法操作。如果要準確計算納稅調(diào)整金額，就必須要求企業(yè)對每項資產(chǎn)與負債進行詳細跟蹤管理。若企業(yè)財務(wù)核算、資產(chǎn)管理不周全，要做到正確納稅調(diào)整，幾乎不太可能。從稅務(wù)機關(guān)來說，對這些事項的監(jiān)管難度也較大。
建議：為了簡化操作，建議在非同一控制下的特殊合并中，取消該非股權(quán)支付部分資產(chǎn)的所得與損失的確認，完全按原計稅基礎(chǔ)確定合并企業(yè)對被合并企業(yè)的資產(chǎn)。因此，從加大力度扶持符合特殊性稅務(wù)處理條件的企業(yè)重組需要來看，按原計稅基礎(chǔ)來確定合并企業(yè)對被合并企業(yè)的資產(chǎn)，應(yīng)僅對合并企業(yè)的股東取得的非股權(quán)支付部分確認所得。
企業(yè)分立的一般性稅務(wù)處理問題
問題：59號文規(guī)定，企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進行處理。上述規(guī)定沒有明確這種“分配”屬于什么性質(zhì)，是屬于其股東取得的股息、紅利收入，還是投資成本的回收？
建議：應(yīng)區(qū)分情況作處理。分配金額低于被分立企業(yè)累計未分配利潤、盈余公積以及已征過稅的資本公積合計數(shù)部分，應(yīng)確定為股東取得被分立企業(yè)的股息分配；超過被分立企業(yè)累計未分配利潤、盈余公積以及已征過稅的資本公積合計數(shù)部分，則應(yīng)分兩種情況處理：對于上述數(shù)額小于等于股東持有被分立企業(yè)股權(quán)成本部分，應(yīng)視為股東回收投資成本；對于上述數(shù)額大于股東持有被分立企業(yè)股權(quán)成本部分，應(yīng)視為股東投資轉(zhuǎn)讓所得。
跨境重組——關(guān)于跨國公司跨境重組股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓問題
問題：59號文規(guī)定，企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，在同時符合規(guī)定的條件下，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。但實際上由于跨國公司架構(gòu)相對復(fù)雜，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓很難完全同時符合規(guī)定的條件。
建議：在跨國公司內(nèi)部的跨境重組活動中，重組行為沒有產(chǎn)生實際收益。發(fā)達市場經(jīng)濟國家對跨國公司內(nèi)部重組通常會有一些允許遞延的規(guī)定。比如美國的稅法規(guī)定，當美國居民企業(yè)將公司股份首次轉(zhuǎn)讓給外國公司的情況下，如果該轉(zhuǎn)讓方按規(guī)定報送了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認協(xié)議》并且符合一定的條件，則轉(zhuǎn)讓方可以遞延確認首次轉(zhuǎn)讓的收益。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認協(xié)議中轉(zhuǎn)讓方應(yīng)承諾自首次轉(zhuǎn)讓之日起5年內(nèi)，若發(fā)生法律所規(guī)定的情形，則轉(zhuǎn)讓方應(yīng)立即確認首次轉(zhuǎn)讓的收益并補稅。同時，從2009年起美國將這一規(guī)定擴大應(yīng)用于大部分的公司集團內(nèi)部重組。因此，建議對于符合一定條件的公司集團內(nèi)部的跨境重組在稅法規(guī)定和條款解釋上可以給予適當寬松的政策。
其他問題——關(guān)于無償劃撥資產(chǎn)問題
問題：在經(jīng)濟生活中，經(jīng)常會出現(xiàn)由國資委發(fā)起的重組行為，這些重組行為具有無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的特征，而現(xiàn)行稅法中這種無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)行為，在有些地方被認定為捐贈行為，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。
建議：一是無償劃撥行為應(yīng)不作為接受捐贈處理，而應(yīng)屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，即同屬國資委管理的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓。二是資產(chǎn)無償劃撥行為給予特殊性稅務(wù)處理。企業(yè)所得稅制度建立在企業(yè)納稅能力基礎(chǔ)上。對收入總額的確認來說，由于公司所持股權(quán)是無償劃撥，該公司未獲取股權(quán)轉(zhuǎn)讓金，缺乏納稅必要資金。因此，建議對國資委主導(dǎo)的股權(quán)資產(chǎn)無償劃撥情形專門給予特殊性稅務(wù)處理待遇。具體操作上，可就國資委下屬100%控股的同一集團內(nèi)的資產(chǎn)投資或收回，依照國資委相關(guān)文件，按原計稅成本來確認資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
