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2006年財政部制定的《企業會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱“新準則”）中要求：企業對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。在資產負債表日，企業應當根據稅法規定對遞延所得稅資產（注：此處只提及遞延所得稅資產）按照預期收回該資產期間的適用稅率計量。當適用稅率發生變化的，企業應當對已確認的遞延所得稅資產進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。新準則還規定，在資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值；而在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回。新準則的應用指南規定，按照稅法規定允許用以后年度所得彌補的可抵扣虧損比照可抵扣暫時性差異的原則處理。 根據上述分析，企業在發生可抵扣虧損的年度以及抵扣可抵扣虧損的年度，分別涉及遞延所得稅資產的初始確認和后續計量。在初始確認過程中，在企業發生虧損的年度，需要首先判斷企業在以后可抵扣虧損的年度能否獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣。如能獲得則要以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損的未來應納稅所得額為限，不能高估遞延所得稅資產；否則不予以確認。在后續計量過程中，一方面可能遇到適用稅率變化時需要對遞延所得稅資產進行重新計量。另一方面，可能遇到在抵扣可抵扣虧損的年度無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產，需要減記遞延所得稅資產；同時減記后，在很可能獲得足夠的未來應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產時，需要轉回減記的遞延所得稅資產。在此本文通過以下舉例仔細分析。 一、適用稅率不變時稅前可彌補虧損的所得稅費用核算 【例1】某企業2004年的應納稅所得額為一500萬元，當年適用稅率為33%，當期無暫時性差異。假設該企業未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產。2004年12月31日，該企業應確認遞延所得稅利益（資產）。其會計分錄為： 借：遞延所得稅資產——補虧抵減(500萬元×33％) 1650000 貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 1650000 2005年該企業的應納稅所得額為120萬元，當年適用稅率為33%，當期無暫時性差異。所以，2005年12月31日，該企業的賬務處理應為： 借：所得稅費用——遞延所得稅費（120萬元×33%） 396000 貸：遞延所得稅資產——補虧抵減 396000 2006年該企業的應納稅所得額為800萬元，當年適用稅率為33%，當期無暫時性差異。2006年12月31日的賬務處理為： 借：所得稅費用——遞延所得稅費用（1650000—396000）1254000 所得稅費用——當期所得稅費用 1386000 貸：遞延所得稅資產——補虧抵減 1254000 應交稅費——應交所得稅 1386000 應交所得稅=[800-（500-120）]×33%=138.6（萬元） 假設【例1】中，該企業2006年、2007年、2008年均無應納稅所得額和暫時性差異。2009年該企業的應納稅所得額為200萬元，若當年適用稅率仍為33%，當期無暫時性差異。2009年12月31日，該企業的賬務處理應為： 借：所得稅費用——遞延所得稅費用（200萬元×33%） 660000 營業外支出——遞延所得稅資產 594000 貸：遞延所得稅資產——補虧抵減 1254000 當企業稅前可彌補虧損超過稅法規定的五年期限，應將尚未抵扣的遞延所得稅資產減記，計入營業外支出，確認當期損益。在稅法規定可抵扣虧損年度結束以前的年度，企業在資產負債表日也應當對遞延所得稅資產進行復核，若發現未來期間難以獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益時，企業也應減記由于可抵扣虧損確認的遞延所得稅資產的賬面價值。 二、適用稅率變動時稅前可彌補虧損的所得稅費用核算 【例2】某企業2006年的應納稅所得額為-1000萬元，當年適用稅率為33%，當期無暫時性差異。假設該企業未來期間可能獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產。2006年12月31日，該企業應確認遞延所得稅利益（資產），其會計分錄為： 借：遞延所得稅資產——補虧抵減 （1000萬元×33%) 3300000 貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 3300000 2007年該企業的應納稅所得額為200萬元，當年適用稅率為33%，當期無暫時性差異。2007年12月31日賬務處理為： 借：所得稅費用——遞延所得稅費用 （200萬元×33%）660000 貸：遞延所得稅資產——補虧抵減 660000 2008年該企業的應納稅所得額為100萬元，當年適用稅率為25%，當期無暫時性差異。2008年12月31日的賬務處理為： （1）遞延所得稅資產因適用稅率變化重新計量 借：所得稅費用——遞延所得稅費用 640000 貸：遞延所得稅資產——補虧抵減 640000 遞延所得稅資產減少（1000-200）×（33%-25%）=64（萬元） 此處適用稅率下降，應在稅率下降后減少遞延所得稅資產并計入當期的所得稅費用。若適用稅率上升，則需補記遞延所得稅資產并沖抵當期的所得稅費用。 （2）企業用當年的應納稅所得額抵扣遞延所得稅資產 借：所得稅費用——遞延所得稅費用 （100萬元×25%）250000 貸：遞延所得稅資產——補虧抵減 250000 2009年該企業無應納稅所得額和暫時性差異，并預計未來三年期間內無法取得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產（有相關證明）。當年適用稅率為25%.2009年12月31日，該企業的賬務處理應為： 借：營業外支出——遞延所得稅資產 1750000 貸：遞延所得稅資產——補虧抵減 1750000 2010年經過多方努力，該企業當年的應納稅所得額為80萬元，并預計未來期間將會繼續盈利，當年適用稅率為25%，當期無暫時性差異。2010年12月31日，該企業的賬務處理應為： 借：遞延所得稅資產——補虧抵減 1750000 貸：營業外支出——遞延所得稅資產 1750000 借：所得稅費用——遞延所得稅費用（80萬元×25%） 200000 貸：遞延所得稅資產——補虧抵減 200000 2011年該企業的應納稅所得額為1000萬元，當年適用稅率為25%，當期無暫時性差異。2011年12月31日的賬務處理： 借：所得稅費用——遞延所得稅費用 1550000 所得稅費用——當期所得稅費用 950000 貸：遞延所得稅資產——補虧抵減 1550000 應交稅費——應交所得稅 950000 遞延所得稅資產（補虧抵減）=175-20=-155（萬元） 應交所得稅=（1000+200+100+80-1000）×25%=95（萬元） 假設【例2】中，2011年該企業的應納稅所得額為500萬元，當年適用稅率為25%，當期無暫時性差異。2011年12月31日，該企業的賬務處理應為： 借：所得稅費用——遞延所得稅費用 1250000 營業外支出——遞延所得稅資產 300000 貸：遞延所得稅資產——補虧抵減 1550000 所得稅費用（遞延所得稅費用）=500×25%=125（萬元） |
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