企業債務重組財稅處理

   1.債務重組的前提是債務人發生了財務困難。

   2.債務重組的結果是債權人作出了讓步(金額上的讓步)。

會計處理：

一、以非現金資產清償債務

　　對于債務人而言，以非現金資產清償債務時，應當將重組債務的賬面價值超過抵債資產的公允價值之間的差額(即債務重組利得)，確認為債務重組利得計入營業外收入。用存貨等抵債，相當于將存貨出售了，抵債資產公允價值與賬面價值的差額(即資產轉讓損益)，應當分別下列情況進行處理：

　　①抵債資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據《企業會計準則第14 號――收入》按其公允價值確認商品銷售收入，計入主營業務收入，同時結轉商品銷售成本。

　　② 抵債資產為固定資產、無形資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。

　　③抵債資產為長期股權投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。

對于債權人而言，應當將重組債權的賬面余額與受讓資產的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失計入營業外支出。重組債權已經計提了減值準備的，應當先將上述差額沖減減值準備，以沖減后的余額，作為債務重組損失，計入營業外支出。

例題1：甲公司從乙公司購入原材料50萬元(含稅)，由于財務困難無法歸還，2007年10月1日進行債務重組。甲公司以一臺設備抵償債務。該設備賬面原值為70萬元，已提折舊30萬元，未計提減值準備(凈額40);債務重組日該設備的公允價值為35萬元。假設不考慮相關稅費。乙公司對應收賬款已計提壞賬準備4萬元。

　　①甲公司(債務人)的會計處理

　　借：固定資產清理 40

　　     累計折舊   30

　　貸：  固定資產       70

　　借：應付賬款                      50

　　   營業外支出――資產轉讓損失(35-40) 5

　　貸：       固定資產清理                      40

　　           營業外收入――債務重組利得(50-35)  15

　　轉讓損益和清償得利必須分別確認。

　　②乙公司(債權人)的會計處理

　　借：固定資產                  35(公允價值)

　　    壞賬準備                   4

　　    營業外支出――債務重組損失 11

　　貸：               應收賬款                50

二、將債務轉為資本

　　(1)將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本)，股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積(資本溢價)。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額(即債務重組利得)，計入當期營業外收入。

　　(2)對于債權人而言，應當將重組債權的賬面余額與所轉股份的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失計入營業外支出。重組債權已經計提了減值準備的，應當先將上述差額沖減減值準備，以沖減后的余額，作為債務重組損失，計入營業外支出。

　　例題2：甲公司從乙公司購入原材料50萬元(含稅)，由于財務困難無法歸還，2009年10月10日進行債務重組。甲公司將債務轉為資本，債務轉為資本后，乙公司所占份額為甲公司注冊資本100萬元的40%，該份額的公允價值為46萬元。乙公司對應收賬款已計提壞賬準備2萬元。

　　①甲公司(債務人)的會計處理：

　　借：應付賬款 50

　　貸：實收資本(100×40%) 40

　　資本公積――資本溢價(46-40) 6

　　營業外收入――債務重組利得(50-46)4

　　②乙公司(債權人)的會計處理：

　　借：長期股權投資――甲公司 46

　　壞賬準備 2

　　營業外支出――債務重組損失 2

　　貸：應收賬款 50

稅務處理

    《企業重組業務企業所得稅管理辦法》第四條規定：同一重組業務的當事各方應采取一致稅務處理原則，即統一按一般性或特殊性稅務處理。第十七條規定：企業重組主導方為債務重組的債務人。

一、一般稅務處理

財稅[2009]59號規定：

1.以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。轉讓損益和清償得利要分別確認。

2.發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。

3.債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。

4.債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。

《企業重組業務企業所得稅管理辦法》規定：

第七條第（一）債務重組，以債務重組合同或協議生效日為重組日。

企業債務重組所得稅一般稅務處理和《企業會計準則》規定的損益確認基本一至，需要注意的是：

①以非現金資產清償債務轉讓損益和清償得利必須分別確認，和《企業會計準則》要求相同；

②如果債權人重組債權已經計提了減值準備，應作應納稅所得額的調整。以例題2來說如果乙公司(債權人)減值準備是以前年度提取的，會計確認營業外支出――債務重組損失2萬元，所得稅確認的債務重組損失為50-46=4萬元。

二、特殊稅務處理

    特殊稅務處理條件：除債務重組定義中必須同時具備兩個條件外，發生債權轉股權的企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

財稅[2009]59號第六條第一項規定：

    1.企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。

接例題2：如果甲公司(債務人)當年應納稅所得額為7萬元（含債務重組利得4萬元），債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額4/7=57%，債務重組利得4萬元，可以在5個納稅年度的期間內，每年8000元均勻計入各年度的應納稅所得額。債務重組當年可調減應納稅所得額40000-8000=32000元。債權人所得稅處理和一般稅務處理相同。

    2.企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。

接例題2：

甲公司(債務人)所得稅處理：

    債務重組利得(50-46)4萬元，不確認有關債務清償所得。

乙公司(債權人) 所得稅處理:

    1. 暫不確認有關債務清償損失4萬元；

    2.長期股權投資――甲公司計稅基礎以原債權的計稅基礎確定，金額為50萬元。

乙公司(債權人)雖然當年沒有確認有關債務清償損失4萬元，但其長期股權投資計稅基礎也增加了4萬元，所得稅應屬于暫時性差異；而甲公司(債務人) 債務重組利得4萬元屬于永久性差異。所以債務重組特殊稅務處理和一般稅務處理相比，甲、乙兩公司總體應納稅所得額少了4萬元。該政策的出臺大大降低債轉股稅收負擔，為更多企業債轉股交易打開方便之門。（個人觀點僅供參考）　

                                     二〇一〇年八月十五日