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合并財務報表是以母公司和子公司的個別財務報表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司與子公司之間發生的交易或事項對合并財務報表的影響后，由母公司合并編制。 根據視野調查目前來說，相互之間的往來業務大體也就是五項。掌握了這些業務的實質、真相，再分析這些真相對個別財務報表的影響，以及對合并財務報表的影響，問題就會水落石出，真相也會大白于天下。下面就逐一分析相互之間可能存在的業務類型以及相互抵銷的情況。合并財務報表的抵銷有以下五種情況：（建議：作為考生只看自己關心的部分即可） 1.長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷； 2.母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷； 3.內部債權與債務項目的抵銷； （1）內部債權債務項目本身的抵銷 （2）內部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷 （3）內部應收賬款計提壞賬準備的抵銷 4.內部商品銷售業務的抵銷； （1）不考慮存貨跌價準備情況下內部商品銷售業務的抵銷 （2）存貨跌價準備的抵銷 5.內部固定資產交易的處理。 （1）未發生變賣或報廢的內部交易固定資產的抵銷 （2）發生變賣或報廢情況下的內部交易固定資產的抵銷 從上面，我們可以看出相互之間抵銷的情形分為五種，實際上再分類實際上只有三種。下面就上述所列舉的抵銷情況進行分析。 一、長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷 借：股本—年初 —本年 資本公積—年初 —本年 盈余公積—年初 —本年 未分配利潤—年末 商譽（借方差額） 貸：長期股權投資 少數股東權益（子公司所有者權益× 少數股東投資持股比例） 未分配利潤—年初（合并當期為營業外收入）（貸方差額） （注：同一控制下的企業合并，沒有借貸方差額。這里“商譽”和“未分配利潤--年初”是選項，二者只有其一。） 該筆抵銷分錄反映的是母公司的長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷情況。從這里，我們也就明白了為何前期需要做調整工作了。 由于目前采用的是實體觀念，也就是把母子公司作為一個實體，因此該筆抵銷分錄也要反映少數股東權益的情況。 該筆分錄除了形式上要滿足管理的需要以反映年初、本年之外，主要還是要注意商譽或負商譽的問題。關于商譽，實際上就是母公司的長期股權投資相對于子公司來說，超出了母公司所享有的可辨認凈資產公允價值的份額。從投資角度來說，一家公司合并另外一家公司，被合并方不可能按照賬面價值來成交，他會按照目前的市場條件，選擇最有利于自己的公允價值；當然了，合并方也不可能任對方任意喊價，他會按照目前的市場條件和自己掌握的信息和對未來的預知，選擇最有利于自己的公允價值。一來二往，實際上就形成了菜市場上的討價還價。僅此而已。 ----想不通，去菜市場買一回菜就明白了。 負商譽是怎么形成的。被投資方賬面價值很高，但實際卻是破銅爛鐵，有人來收購就已經是善莫大焉、喜從天降了。于是，投資方出了很少的價卻擁有了被投資公司相當高的股權。 ----想不通，等天黑的時候去買一把青菜就明白了。 同一控制下的企業合并，長期股權投資的確認計量是以被投資公司的份額作為起點，因此不存在商譽或負商譽。 二、母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷 借：投資收益 少數股東損益 未分配利潤—年初 貸：提取盈余公積 對所有者（或股東）的分配 未分配利潤—年末 母子、子子之間存在長期股權投資，因此在個別財務報表上就會存在投資收益，這也是理所當然的。 案例：A、B兩個公司的負責人毫不相關。A投資B，B不給A收益，A同意嗎？！如果A、B公司都是同一個大老板Y在控制。我們想一想，Y有投資收益嗎？ 分析：Y的錢只是從左口袋拿到了右口袋，他有什么長期股權投資呢？既然他都沒有長期股權投資，又哪里來投資收益呢？ 因此母子公司相互之間因長期股權投資所產生的投資收益是要抵銷的。 子公司當年實現了多少損益呢？這些損益從母公司角度來看，分成兩部分，一部分是母公司理所當然享有的、子公司應分給母公司的、母公司個別確認的投資收益，另外一部分就是屬于其他投資者的了，也就是少數股東損益。 子公司當年可分配利潤的來源是什么呢？來源當然是當年的損益還有年初的未分配利潤。 子公司當年可分配利潤如何分配？根據法律要求，提取盈余公積，再對投資者進行分配，剩下的就是未分配利潤了，并作為次年可分配的來源。 該筆抵銷分錄中關鍵問題是各個項目所對應的數字。春秋戰國時期，有五霸。這五霸并沒有把周天子真正放在心上，而是經常按照自己的意思召集各諸侯開會。當然，會議的決策方針通常都是這些霸主制定的游戲規則，除非小諸侯非常之特殊，也稍稍保留一些小諸侯的特色。這些霸主就相當于母公司。母公司制定游戲規則，當然要按照母公司的標準編制抵銷分錄，母公司也對子公司保留著一畝三分地。具體見下面分析。 該筆分錄本來很簡單，但如果被投資方可辨認凈資產公允價值和賬面價值不相同的話，提取盈余公積部分就會變得撲朔迷離起來。 在撲朔迷離之中，我們要明白： （1）、哪些只跟投資方有關系或者說哪些影響了集團整體。 （2）、哪些只跟被投資方有關系或者說哪些沒有影響集團整體。 面對這個問題，我們首先要明白相關項目是誰進行會計處理的。也就是說，事項的處理相對應的會計主體是誰？ 投資收益的會計處理肯定是投資方。投資方是按照購買日被投資單位可辨認凈資產的公允價值持續計量。 少數股東損益，該部分損益和投資方的投資收益是一個整體。投資方在確定自己的投資收益和少數股東損益的時候，采用的基礎是一樣的，只是各自的份額不同而已。 未分配利潤—--年初經本期凈利潤的增加以及利潤的相關分配，最終形成了未分配利潤—--年末。從其形成來看，未分配利潤在合并財務報表編制過程中是投資方主持確認和計量的，因此，其標準仍然是按照購買日被投資單位可辨認凈資產的公允價值持續計量。 提取盈余公積，是被投資單位提取盈余公積。由此可知，提取盈余公積是被投資單位進行會計處理的。知道會計ABC的人都知道，一個單位是按照自己的凈利潤為基礎提取盈余公積。 對所有者（股東）的分配，是被投資單位對投資者進行的“感恩回饋”。由此可知，該項目是被投資者進行會計處理的。不管分配由誰決定或者是否有垂簾聽政，但對所有者的分配的會計處理都是被投資者的工作。針對這些舉一例如下： 背景：七里畈公司作為投資方投資羅漢堂公司，擁有羅漢堂公司72%的股份。投資時，羅漢堂的房產賬面價值500萬，但公允價值700萬，可預期使用年限20年，無殘值，按照年限平均法計提折舊。羅漢堂公司按照10%計提盈余公積。 2008年：羅漢堂公司實現凈利潤320萬。 分析： 1、羅漢堂的眼光 根據要求，羅漢堂理所當然提取盈余公積320*10%=32萬。作為獨立的法律實體，羅漢堂公司這么做，無可非議。以羅漢堂的眼光，其自己的利潤是320萬。 2、七里畈的眼光 2.1 站在七里畈公司角度，其投資時，羅漢堂的房產是700萬，其折舊是按照700萬持續計量。因此相對于羅漢堂公司來說，七里畈公司每年對其要多計提折舊20萬，導致利潤減少20萬。以七里畈的眼光，羅漢堂的利潤是300萬。 2.2 七里畈作為控股方，其投資收益以300萬為基準，按照這個標準，其認為少數股東（非控股方）按照其份額確認損益。雖然是不同的投資者，但也至少體現了“同一個世界，同一個夢想”，更是“同一塊蛋糕”。 2.3 當年扣除盈余公積之后，凈利潤還剩下多少？假定不考慮其他分配，剩下的部分是當年未作分配的部分。 2.3.1對于羅漢堂公司來說，當年未分配部分至多是320*（1-10%）=288萬。如果站在七里畈的眼光考慮問題，這里288萬多包含了利潤20萬，因此要減去20萬。這20萬主要是羅漢堂公司多計提了20萬的折舊引起的。因此，當年凈利潤中未分配部分有288-20=268萬。 2.3.2如果直接從七里畈公司角度考慮。當年凈利潤未分配部分至多是300*（1-10%）=270萬。從這里可以看出，羅漢堂公司的盈余公積是以300萬為基數計提的。因此，270萬中包括了少計提的盈余公積。少計提的盈余公積是20*10%=2萬。因此，當年凈利潤中未分配部分有270-2=268萬。 2.3.3 羅漢堂公司計提了320*10%=32萬的盈余公積。站在七里畈公司立場上，羅漢堂當年利潤是300萬。因此，當年凈利潤中未分配部分有300-32=268萬。 2.4 凈利潤除去分配等事項，余額即是未分配利潤—年末。 綜上所述，其抵銷分錄如下： 借：投資收益 216 少數股東損益 84 未分配利潤—年初 0 貸：提取盈余公積 32 未分配利潤—年末 268 三、內部債權與債務項目的抵銷 （一）內部債權債務項目本身的抵銷 在編制合并資產負債表時，需要進行抵銷處理的內部債權債務項目主要包括：（1）應收賬款與應付賬款；（2）應收票據與應付票據；（3）預付賬款與預收賬款；（4）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產等，原理相同）與應付債券；（5）應收股利與應付股利；（6）其他應收款與其他應付款。 抵銷分錄為： 借：債務類項目 貸：債權類項目 在某些情況下，債券投資企業持有的企業集團內部成員企業的債券并不是從發行債券的企業直接購進，而是在證券市場上從第三方手中購進的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發行債券企業的應付債券抵銷時，可能會出現差額，應當計入合并利潤表的投資收益或財務費用項目。 （二）內部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷 企業集團內部母公司與子公司、子公司相互之間可能發生持有對方債券等內部交易。編制合并財務報表時，應當在抵銷內部發行的應付債券和持有至到期投資等內部債權債務的同時，將內部應付債券和持有至到期投資相關的利息費用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應編制的抵銷分錄為： 借：投資收益 貸：財務費用 此處的投資收益與企業合并時點的長期股權投資帶來的投資收益是風馬牛不相及的。如果相及，那已經不是對牛彈琴的問題了，而是牛對你唱歌了！ （三）內部應收賬款計提壞賬準備的抵銷 在應收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準備的數額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并財務報表時，隨著內部應收賬款的抵銷，與此相聯系也需將內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷。 抵銷方法：將本期計提（或沖回）的壞賬準備數額抵銷，抵銷分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。 借：應收賬款—壞賬準備 貸：資產減值損失 或：借：資產減值損失 貸：應收賬款—壞賬準備 如果是連續編制合并財務報表，首先要抵銷壞賬準備的期初數，抵銷分錄為： 借：應收賬款—壞賬準備 貸：未分配利潤—年初 從上面，我們可以看出，債權債務可以算作是一個單獨的問題。該類債務不僅僅是銷售業務產生的，只要內部形成了債權債務就算是該類型的業務。 該類問題的核心是債權債務，至于壞賬準備等問題都是因為債權債務抵銷而派生出來的。如果說債權債務抵銷是主業務，那么壞賬準備等的處理則是從業務。 四、內部商品銷售業務的抵銷 1、不考慮存貨跌價準備情況下內部商品銷售業務的抵銷 借：未分配利潤—年初（年初存貨中包含的未實現內部銷售利潤） 營業收入（本期內部商品銷售產生的收入） 貸：營業成本 存貨（期末存貨中未實現內部銷售利潤） 什么是未實現銷售損益？母公司把一批商品銷售給子公司，子公司把該批商品當做存貨，到年底時，子公司這批存貨還沒有銷售出去。這就是未實現銷售損益。未實現指的是集團整體還沒有實現銷售；既然集團整體沒有實現銷售，當然就沒有損益，因此稱之為未實現銷售損益。 未實現銷售損益影響合并財務報表。一般情況下，未實現銷售損益是作為購買方的存貨計入了存貨的成本。而對于集團整體來說，該筆銷售抵銷，其產生的損益也應該消除。該筆存貨只有對外（集團整體外部）銷售實現，集團整體利潤才會實現。顯而易見，一切內部銷售都會抵銷，集團整體針對該批存貨的成本仍然是最初的成本。 案例背景：老子花了80元買了一塊手表，用100元把手表賣給兒子，兒子再用150元賣給一百公里之外跟他家三輩子都找不著關系的小伙子。老子回家后，把賺的20元交給夫人，兒子把賺的50元交給母親，這個家庭還是賺了70元。 背景演變：兒子使出了吃奶的力氣，手表還是沒有賣掉，仍在其口袋里不亦樂乎地轉悠著。 結果分析：由于手表沒有賣掉，兒子作為個體，花了100元買了手表，因此其成本是100元；對于老子個體來說，其花了80元，其成本是80元。老子賣給兒子100元，中間賺了20元。但對于他們的共同領導----女字偏旁的她來說，手表還是在家中，20元能算賺嗎？手表的成本能是100元嗎？當然都不能。 作為女字偏旁的她來說，其抵銷分錄： 借：營業收入 100 貸：營業成本 80 存貨 20 從上例可以看出，老子的銷售利潤率20%，也就是說20%的利潤進入了兒子的采購成本。但兒子采購后卻沒有賣出，因此對于集團整體來說，存貨還是同樣的，但虛增了20%的成本，因此要扣除，故貸記存貨20元。 所以說，未實現內部銷售損益要抵銷。不然，集團的整體利潤會虛增，同時資產也會虛增。關于未實現銷售利潤的問題，我們可以從母公司或者內部賣方的角度來思考，也可以從子公司或者內部買方來思考；可以從營業成本角度思考，也可以從存貨角度思考。這些思考角度在《庖丁解母牛----合并財務報表思路之五》中做進一步表述。 2、存貨跌價準備的抵銷 連續編制合并財務報表的時候，還要抵銷存貨跌價準備期初數，以消除存貨跌價準備對合并財務報表相關期初數的影響。 合并財務報表是在個別財務報表的基礎上編制合并而成的，而個別財務報表是根據相關賬戶匯總而來。因此，只要某個事項或交易影響了個別財務報表的期初數據，進而還影響到合并財務報表，就要在當期重新編制。連續編制情況下，會計處理是： 借：存貨—存貨跌價準備 貸：未分配利潤—年初 然后就是針對本期的會計處理。 五、內部固定資產交易的處理 （一）未發生變賣或報廢的內部交易固定資產的抵銷 （1）一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產 借：營業收入（本期內部固定資產交易產生的收入） 貸：營業成本（本期內部固定資交易產生的銷售成本） 固定資產—原價（本期購入的固定資產原價中未實現內部銷售利潤） 這跟內部銷售業務一樣，只是賣方做存貨銷售，買方做固定資產管理，僅此而已。不同的是，固定資產的后續問題是提取折舊，而存貨后續問題是能否最終實現對外銷售。 （2）一方的固定資產，另一方購入后仍作為固定資產 借：營業外收入 貸：固定資產—原價 一方出售固定資產，賺的錢計入營業外收入，另外一方計入了固定資產的原值。站在集團整體的立場上思考問題，當然要抵銷。同時，考慮折舊問題。 （3）將本期多提折舊抵銷 借：固定資產—累計折舊（本期多提折舊） 貸：管理費用 由于多計入固定資產原值的部分已經抵銷，當然，對應于這部分的累計折舊自然要消除。合并財務報表的期初余額是根據個別財務報表的期初余額經相關調整、抵銷而來。既然上期提取的折舊影響個別財務報表，從而也進一步影響到合并財務報表的時候，就要針對期初余額進項調整或抵銷。 借：未分配利潤—年初 貸：固定資產—原價（期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤） 2.將期初累計多提折舊抵銷 借：固定資產—累計折舊（期初累計多提折舊） 貸：未分配利潤—年初 （二）發生變賣或報廢情況下的內部交易固定資產的抵銷 將上述抵銷分錄中的“固定資產—原價”項目和“固定資產—累計折舊”項目用“營業外收入”項目或“營業外支出”項目代替。 由于固定資產變賣，已經不屬于本集團整體了。報廢情況下，固定資產都不存在了。這時候，在個別財務報表上，已經對該項固定資產終止核算了。已經實現了變賣或報廢，原固定資產原值在合并財務報表上就不用處理。但當期多提的折舊需要處理。 將本期多提折舊抵銷 借：營業外收入（本期多提折舊） 貸：管理費用 連續編制合并財務報表的時候，還需要： （1）將期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤—年初 貸：營業外收入（期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤） （2）將期初累計多提折舊抵銷 借：營業外收入（期初累計多提折舊） 貸：未分配利潤—年初 內部無形資產交易的抵銷與內部固定資產交易的處理相同。 掌握了經濟業務在個別財務報表的處理，就明白了合并財務報表的處理。合并財務報表的編制工作主要是編制調整分錄、抵銷分錄、重做分錄、消除以前做的分錄。 調整，主要是為了抵銷服務。因為合并的兩方或多方的會計政策或計量基礎有差異，必需將其統一到統一軌道上來。如長期股權投資的調整。 抵銷，主要是雙方的業務雖然都在個別會計主體發生并記錄于各自的個別財務報表，但站在集團整體的角度，這些業務并沒有發生。比如，未實現的內部銷售損益的抵銷。 重做，由于某些業務抵銷了，相關計量也發生了變化。某項資產在單獨會計主體里和在集團整體里計量不相同，因此需要重新做相關的會計處理。比如未實現內部銷售的損益導致的存貨在個別財務報表和集團整體的賬面價值不同，導致確認遞延所得稅資產。 消除，由于某些主業務抵銷了，從業務的會計處理肯定要消除。比如應收賬款的抵銷導致壞賬準備的會計處理需要消除。 編制合并財務報表主要工作是調整和抵銷，至于重做和消除都是因為調整和抵銷而產生的。 因此，編制合并報表的時候，請隨時思考： 1.這活是誰干的？現在如何處理？ 2.有事情沒有做嗎？現在要不要做？ |
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