合并報表（解題步驟及分錄總結）(轉貼）

   好了，現在我要開始敘述實務考試中的重頭戲：合并報表。在本篇文章里，并沒有完全詳細的敘述合并報表這一章，只是挑重點敘述了合并報表的原理、編制步驟及整理總結出抵銷分錄。學這章之前，請先熟悉掌握長期股權投資的賬務處理以及成本法和權益法的轉換，如果沒有學好，請倒回去再學習，別再往下看。
    合并報表是中級考試中的特大重點，也是學習的頭號難點，我告訴大家，學習的方法還是老招：搞懂原理，理清主線，逐點學習。
    也許有些朋友還沒弄清楚什么是合并報表，通俗的說，就是一個企業集團，有母公司和一個或幾個子公司，母公司和子公司在年末都各自有自己的財務報表（包括資產負債表，利潤表，現金流量表，附注，所有者權益變動表），其各自的報表叫個別報表，但是，站在集團的角度來說，母公司和子公司都是企業集團中的一分子，整個企業集團，對外只能有一份財務報表，用來反映這個集團的資產狀況，經營成果等等，這份財務報表里，就囊括了母公司及所有子公司的財產、經營成果。
    在整個集團的一年的經營當中，可能會出現母公司和子公司之間相互出售商品、固定資產、互負債務等等情況，而且，他們各自的財務也是單獨核算的，因此，在互相出售東西的時候，大多會按市場價出售，會產生利潤。因為集團對外只有一份財務報表，對于外面的人來說，你們集團內部互相交易，獨立核算賺了多少錢這沒問題，但是整個集團對外來說可是沒賺到一分錢，對外是不能產生利潤的。這也是準則當中不允許的，想一想，如果允許產生利潤，那么，這個集團不用做生意了，成立幾個子公司，每天就搞內部交易，一年下來，也能搞上幾個億的利潤，這事，能行嗎？所以，在編制對外的集團合并報表的時候，就產生了抵銷內部交易利潤的辦法，這在會計上就叫編制抵銷分錄，抵銷內部交易未實現利潤。明白這一點以后，大家對學習合并報表應該在頭腦中就會有一個清晰的認識了。
（注：1、以下所有內容皆是針對控股51%以上的企業控股合并以及雖然控股51%以下但實質上控制了企業這兩種情況來說，對于50%以下的其他合并方式，屬于長期股權投資內容。2、企業合并有三種：吸收合并、控股合并、新設合并。以下所述的是控股合并的分錄，并沒有說吸收合并和新設合并這兩種方式。3、以下所述的均為非同一控制下的合并報表的編制步驟，同一控制下的合并報表編制沒那么多步驟）

那么，合并報表的主線是什么呢？小魚通過自己的學習經驗，總結出一個主線：
    1、判斷合并類型（同一控制還是非同一控制）——2、編制合并日的合并報表——3、編制資產負債表日的合并報表

    主線很簡單，目的就是要大家知道：在什么時候需要編合并報表。

    
    首先，大家看到題目的時候，一定要判斷合并的類型是同一控制下的合并還是非同一控制下的合并，這一點很關鍵，因為兩種情況下的入賬價值不同，合并報表的抵銷分錄也不同。
    判斷合并的類型是很容易的，一般題目中就會告訴。
    然后，大家就要進入主線的第2點，編制合并日的合并報表了，注意，在合并的當日，是一定要編合并報表的，但是，具體題目中大家也要看清楚題目有沒有要求做合并日的報表。

    合并報表的編制步驟：
   
    第一步：子公司調整階段（按公允價值調整子公司資產）
    第二步：母公司調整階段（按權益法調整母公司長期股權投資價值）
    第三步：在工作底稿中編制抵銷分錄。
    第四步：編制合并報表

    簡單吧，就四步搞定。大家首先要牢牢記住這四個步驟，大腦中清晰的知道這四個步驟以后，編合并報表就不是難事了。那么，這四個步驟的詳細做法我在下面敘述。
    我要先解釋一下上面括號內的意思，1、按公允價值調整子公司的資產，指的是子公司資產的賬面價值與公允價值不一致時，要按公允價值調整。（前已述及，是非同一控制下的合并，所以要按公允價值）；2、按權益法調整母公司長期股權投資價值，指的是要在工作底稿中用權益法將長期股權投資的價值重新調整，在工作底稿中寫出用權益法調整的分錄（企業對所控制的企業或子公司的長期股權投資是要按成本法核算的，但是編合并報表的時候，必須轉換成權益法，這是典型的調表不調賬，意思就是說不會調整賬本，只寫在報表中）。

    好了，下面開始詳細敘述這四步的分錄，這是我整理出來的，這只是分錄的總結，光看分錄不一定能看懂，我會在后面用幾個例題幫助大家理解。現在建議大家將這個分錄的總結抄在你的筆記本上或是抄在一張紙上粘貼在你的教材當中。然后對比教材和網校老師的講課，看看是否有需要補充的。（自己再整理一次，思考一次，記憶會更深刻）
    我整理得很詳細，所以看起來有點復雜，但實際上并不是這樣的，它很簡單，你只要詳細看我整理的分錄和下面的說明，再看看我最后給的例題，就知道很簡單了）
    第一步：子公司調整階段（按公允價值調整子公司資產）
            借：固定資產      （公允價值大于賬面價值的部分）
                無形資產      （公允價值大于賬面價值的部分）
                存貨          （公允價值大于賬面價值的部分）
               貸：資本公積
           （注：這個分錄每年都要做，而且每年做的時候，在工作底稿當中都是一模一樣的）
            借：營業成本        （存貨售出時，按公允價值應補記的成本）
                管理費用或制造費用    （按公允價值應補記的折舊、攤銷）
               貸：固定資產
                   無形資產
                   存貨
          （注：第一個分錄是按公允價值在合并報表當中增加了這些資產的價值，自然第二個分錄就按公允價值的金額來補記折舊、攤銷，這是屬于少記的）

            如果是編制第二年的抵銷分錄，則先做第一個分錄，一模一樣，我說了，要年年做嘛。上面第二個分錄要做兩遍：第一遍稍有不同，是總體記錄以前年度補提折舊、攤銷的合計額：
             借：未分配利潤－－年初    （以前年度營業成本、管理費用的合計數）
                貸：固定資產
                    無形資產
                    存貨
          （注：實際上就是調整階段的第二個分錄，只不過用“未分配利潤－－年初”來代替了“管理費用、營業成本”，且這個金額是以前所有年度的總和）
         第二遍則一模一樣，是本年度應補計的折舊、攤銷。
             借：營業成本        （存貨售出時，按公允價值應補記的成本）
                管理費用或制造費用    （按公允價值應補記的折舊、攤銷）
               貸：固定資產
                   無形資產
                   存貨
              （一模一樣）
        注：這一塊我說得實在是太詳細了，所以看起來好復雜的樣子，本來我可以簡單的寫，其實它就是兩個分錄，只不過我說了兩年以上的做法，因為第二年的做法有一點點變動，如果不太明白，就再看一遍，然后通過我后面的例題就學明白了。

    另：補充說明一下，為什么分錄中的科目與我們做賬的科目不一樣？這是合并報表嘛，這些分錄都是寫在工作底稿上的，又沒做在賬本上，而且，在這個時候，擺在我們面前桌子上的是兩張表：一張母公司的個別財務報表，一張子公司的財務報表，咱們是在這兩張表的基礎上編合并報表，我們在工作底稿中調整的，僅僅是報表上的數字，所以，當然科目就用的是報表上的科目，這可不是在做賬啊，這是在調報表。因此，大家應該理解了“調表不調賬”這個說法。
           
    第二步：母公司調整階段（按權益法調整母公司長期股權投資價值）
    大家在長期股權投資這一章中學習并記住了：母公司控制了的企業，以及控股占51%以上的企業，是要納入合并報表的范圍的，而且，對這些企業的長期股權投資，是用成本法核算的。然而，準則規定我們，合并報表中的長期股權投資的數字，是按權益法核算的數字，我們又不能改賬本，只能在工作底稿中用權益法調整，這個就類似于追溯調整了，也就是我反復告訴大家要學好并掌握的轉換的問題，用追溯調整的方法，在工作底稿中寫出調整分錄，這樣，就計算出了長期股權投資用權益法核算的價值。
    在這里，大家要注意一個問題：要按公允價值調整子公司實現的凈利潤。這一點可不要忘記了。
    我總結一下經常用到的調整分錄：
       借：長期股權投資
          貸：投資收益
      借：長期股權投資
         貸：資本公積－－其他資本公積
      （注：1、沒有子目了，我們在調報表項目，不是做賬，所以不要寫子目。2、如果做第二年的，那涉及利潤的報表項目，如“投資收益”，要用“未分配利潤－－年初”來代替）

    第三步：在工作底稿中編制抵銷分錄。
    上面第一步和第二步就完了，很簡單的，實際解題當中一般就是五分鐘就寫完，把長期股權投資的處理和轉換掌握好了，頭腦里再清楚的知道合并報表的編制步驟，那么，前面兩步簡直就是輕而易舉的就完成。現在開始寫抵銷分錄，抵銷分錄就五大模塊，大家背下來，再用適當的題目練習幾次就熟了，我現在把這五大模塊總結給大家：

    1、母公司長期股權投資和子公司所有者權益的抵銷：
        借：股本（或實收資本）      （子公司的）
            資本公積                 （子公司的）
            盈余公積                  （子公司的）
            未分配利潤                （子公司的）
            商譽                     （母公司按權益法算出來的商譽）
           貸：長期股權投資         （母公司按權益法調整后的那個數字）
               少數股東權益        
        （注：那些什么年末、年初什么的，能記就記，不能記就別記了，照我這樣做，也一樣會得分，但是，如果你非要寫上年初數，年末數，要是弄錯了，就肯定扣分）
     2、調整后子公司利潤表與投資收益的抵銷：
        借：投資收益                     （母公司本年按權益法計算的投資收益）
            少數股東損益         
            未分配利潤－－年初             （子公司的）
           貸：本年利潤分配－－-提取的盈余公積                    （子公司的）
                           －－-對所有者（或股東）的分配          （子公司的）
               未分配利潤－－年末                                （子公司的）
        （注：這兒可是要寫上年初、年末了）

    3、內部債權債務的抵銷：
         借：應付賬款（或應付票據、應付股利、其他應付款、長期應付款等）
            貸：應收賬款
         借：應收賬款         （提取的壞賬準備）
            貸：資產減值損失 
         （如果壞賬準備涉及了遞延所得稅的，還要將遞延所得稅抵銷）
         借：所得稅費用
             貸：遞延所得稅資產      

        如果是債券：
               借：應付債券
                  貸：持有至到期投資
               借：投資收益
                  貸：財務費用
               借：應付利息
                  貸：應收利息
      （注：如果編制第二年的，涉及損益的項目，就用“未分配利潤－－年初”代替）

     4、存貨中未實現利潤的抵銷：
         借：營業收入           （銷售額）
            貸：營業成本        （倒擠）
                存貨            （未售出的存貨*銷售利潤率）

         借：存貨跌價準備
            貸：資產減值損失

         涉及遞延所得稅的：   借：所得稅費用
                                貸：遞延所得稅資產
       編制第二年的時候，也用未分配利潤－－年初代替涉及損益的項目

     5、固定資產、無形資產交易中未實現利潤的抵銷：
        借：營業收入              （售價）  （一方為商品出售，一方購入作固資用）
           貸：固定資產－－原價     （利潤）
               營業成本           （倒擠）
    或：借：營業外收入                          （雙方都是固定資產）
           貸：固定資產－－原價

        多提折舊、攤銷：
                借：固定資產－－累計折舊        （未實現利潤/尚可使用壽命）
                    貸：管理費用       
  
      注： 連續編制合并報表的時候，用未分配利潤－－年初代替營業外收支

      固定資產變賣或報廢后：
             借：未分配利潤－－年初
                 貸：營業外收入
          （注：將分錄中“固定資產－－原價”用營業外收入代替）
      同時，做本期多提折舊的抵銷：
              借：營業外收入
                 貸：管理費用
              
    
    第四步：編制合并報表，（參見教材例題）

寫了一大堆，是不是看得云里霧里的了？好了，別擔心，我現在給一個例題，希望大家從這個例題當中，理解我上面所說的四個步驟及分錄。然后，大家放手去做夢想成真的習題吧。

例：甲、已為非同一控制下企業，2008年7月1日，甲以庫存商品，定向發行股票取得乙公司80%股權，控制了已公司，庫存商品成本600萬，已提跌價準備100萬，公允價值400萬。股票面值1元，發行1200萬股，股票市價2000萬，股票發行費用30萬，為取得股權發生費用160萬。合并日，乙公司所有者權益結構為：股本1000萬，資本公積100萬，盈余公積300萬，未分配利潤400萬，另，乙公司存貨帳面價值1000萬，公允價值1200萬，固定資產賬面價值1500萬，公允價值1600萬，無形資產5000萬，公允價值5300萬，其他的資產負債表項目略（乙公司可辨認凈資產公允價值2400萬）。
    其他相關資料：1、2008年12月31日，乙公司存貨售出了50%。2、合并日時，乙公司固定資產、無形資產尚可使用5年。3、2008年末，乙公司產生資本公積利得1000萬，實現凈利潤1500萬。提取盈余公積10%，分配現金股利600萬（為08年利潤分配）。4、2009年末，乙公司實現凈利潤2000萬，提取10%盈余公積，分配30%現金股利。產生資本公積利得500萬元。09年末存貨全部出售。
     要求：1、編寫甲公司購買長期股權投資的分錄。
           2、編寫合并日的抵銷分錄。
           3、編制08年末的抵銷分錄。
           4、編制09年末的抵銷分錄。

    大家注意：這就是中級的最后一個綜合題的出題形式，我偷懶，只寫出題目中關鍵條件，然而，實際考試的試題當中，廢話一大堆，描述文字也是大篇大篇的，題目文字遠遠超出我所寫的這些。大家在解題過程當中，不要害怕那些長篇文字，要善于從資料當中挖出有用的條件。下面，我們開始解題，按題目要求一個一個來做：
    （這會兒都凌晨三點了，我困了，我明天再做答案吧，如果有基礎的朋友，試著做一下答案，等我明天做出來，我們大家核對一下，這個題目中的數字都是我胡亂想的，沒有抄襲任何習題，另外，股權的發行費用從溢價中扣除，為取得股權發生的費用是計入長期股權投資成本的，商品是作銷售處理的。大家注意一下。）

12月7日更新，答案如下：（看看你做對了嗎）

1、長期股權投資入賬價值：400*（1+17%）+2000+160=2628萬元

     借：長期股權投資－－乙公司   2648 
         貸：主營業務收入                   400
             應交稅費－－應交增值稅（銷項稅）  68
             股本                           1200
             資本公積－－股本溢價              800
             銀行存款                        160

     借：資本公積－－股本溢價    30
        貸：銀行存款             30

     借：主營業務成本    500
         存貨跌價準備    100
       貸：庫存商品          600

2、合并日抵銷分錄：
   （1）調整乙公司個別報表：
        借：固定資產        100
            無形資產        300
            存貨            200
          貸：資本公積        600

    （2）按權益法調整甲公司長期股權投資。
         （由于成本法與權益法對長期股權投資的入賬價值核算是一樣的，故不用調整）
          甲公司產生商譽：2628-2400*80%=708萬元

    （3）抵銷分錄：
            借：股本                     1000
                資本公積                 700    （100+600）
                盈余公積                 300
                未分配利潤               400
                商譽                     708      （2628-2400*80%）
               貸：長期股權投資            2628
                   少數股東權益            480

3、編制08年末的抵銷分錄：
    （1）調整乙公司個別報表：
         借：固定資產        100
             無形資產        300
             存貨            200
           貸：資本公積        600       （此分錄年年做）

         借：管理費用        40
             營業成本        100
            貸：固定資產     10      （100/5*6/12）（半年折舊）
                無形資產     30      （300/5*6/12）（半年攤銷）
                存貨         100     （售出一半）

    （2）按權益法調整甲公司長期股權投資：
         乙公司08年實現凈利潤1500萬：按公允價值調整凈利潤：1500-140=1360萬元。甲公司享有1360*80%=1088萬元。
         借：長期股權投資     1088
             貸：投資收益       1088
         （分析：成本法下，被投資企業實現凈利潤不作處理，而在權益法下要按所占比例計算享有份額，故按權益法調時要增加上述分錄）

         借：長期股權投資     800
            貸：資本公積－－其他資本公積   800

            （分析：成本法下不確認資本公積增加，權益法要確認，故增加此分錄）
         借：投資收益     480
            貸：長期股權投資   480
            （分析：成本法下，被投資企業分配現金股利，計入貸方“投資收益”，而權益法下，不確認投資收益，而是沖減長期股權投資

賬面價值，將這兩個分錄對比分析，故做上述分錄。成本法與權益法下分錄我做出如下：
            成本法分錄：借：應收股利    480           
                          貸：投資收益    480  
            權益法分錄：借：應收股利    480
                          貸：長期股權投資－－損益調整   480
            對比上面兩個分錄，因此做出的調整分錄為： 借：投資收益     480
                                                       貸：長期股權投資   480   ）

         按權益法調整以后長期股權投資價值為：2628+1088+800-480=4036萬元。

      （3）抵銷分錄：
               借：股本           1000
                   資本公積       1700     （700+1000）
                   盈余公積       450      （300+1500*10%）
                   未分配利潤     1010     （400+1500-140-1500*10%-600）
                   商譽          708
                 貸：長期股權投資            4036
                     少數股東權益            832      

               借：投資收益          1088
                   少數股東損益      272
                   未分配利潤－－年初  400         
                 貸：本年利潤分配－－提取的盈余公積             150
                                 －－對所有者（或股東）的分配   600
                     未分配利潤－－年末                         1010



4、編制09年末的抵銷分錄：
   （1）調整乙公司個別報表：
         借：固定資產        100
             無形資產        300
             存貨            200
           貸：資本公積        600       （此分錄年年做）

         借：未分配利潤－－年初   140
            貸：固定資產     10      
                無形資產     30      
                存貨         100     （此分錄是上年影響，本年還得做，只不過“管理費用和營業成本”用“未分配利潤”來代替了。

         借：管理費用        80
             營業成本        100
            貸：固定資產     20      （100/5）（09年少提折舊）
                無形資產     60      （300/5）（09年少計攤銷）
                存貨         100     （售出另一半）    （這是09年影響）

    （2）按權益法調整甲公司長期股權投資：
         在第二年調整的時候，還要把上一年的調整分錄再做一次，只是涉及損益的項目用未分配利潤代替。
         借：長期股權投資     1088
             貸：未分配利潤－－年初       1088
         （分析：成本法下，被投資企業實現凈利潤不作處理，而在權益法下要按所占比例計算享有份額，故按權益法調時要增加上述分錄）

         借：長期股權投資     800
            貸：資本公積－－其他資本公積   800

            （分析：成本法下不確認資本公積增加，權益法要確認，故增加此分錄）
         借：未分配利潤－－年初     480
            貸：長期股權投資        480
            
         然后再做09年的調整分錄：
         09年乙公司實現凈利潤2000萬，按公允價值調整乙公司凈利潤為2000-180=1820萬元。甲公司享有份額1820*80%=1456萬元。
           借：長期股權投資    1456
              貸：投資收益       1456
           借：投資收益    480
              貸：長期股權投資   480   （09年分配30%現金股利，甲公司分得2000*30%*80%=480萬）這個分錄的調整原理同上一年。
           借：長期股權投資    400     （500*80%）
              貸：資本公積－－其他資本公積   400

         按權益法調整以后長期股權投資價值為：2628+1088+800-480+1456+400-480=5412萬元。

      （3）抵銷分錄：
               借：股本           1000
                   資本公積       2200     （700+1000+500）
                   盈余公積       650      （300+1500*10%+2000*10%）
                   未分配利潤     2030     
                   商譽          708
                 貸：長期股權投資            5412
                     少數股東權益            1176      

               借：投資收益          1456
                   少數股東損益      364
                   未分配利潤－－年初  1010        
                 貸：本年利潤分配－－提取的盈余公積             200
                                 －－對所有者（或股東）的分配   600
                     未分配利潤－－年末   2030

                  （轉自中華會計網校~死魚~貼）