審計實務中如何理解“虛開增值稅發票”行為的刑法定性

songsgt 2013-12-06

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審計實務中如何理解“虛開增值稅發票”行為的刑法定性

邵偉（審計署沈陽辦）

【時間:2013年02月01日】

【來源: 】

【字號：大中小】

　　虛開增值稅發票罪是指為了牟取非法經濟利益，故意違反國家發票管理規定，虛開增值稅專用發票，給國家造成損失的行為。虛開增值稅發票是審計工作中經常需要面對、認定與處理的違法情形，本文嘗試結合審計實務對虛開增值稅發票行為的刑法定性予以闡述。

　　一、虛開增值稅發票的主要犯罪手段

　　虛開增值稅發票行為可以分為為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種違法形式，其主要犯罪手段為：
　　一是開具“大頭小尾”的增值稅專用發票。銷貨方開具增值稅發票時，在存根聯、記賬聯填寫較小數額，在發票聯、抵扣聯上填寫較大數額。銷貨方在納稅時出示記賬聯，數額較小，銷項稅額相應減少；購貨方以抵扣聯抵扣進項稅，數額較大，抵扣稅額相應增多。銷貨方和購貨方均可通過此種方式偷逃國家稅款。
　　二是“拆本使用”，單聯填開發票。銷貨方把整本發票拆開使用，自己保存的發票存根聯和記賬聯按照商品的實際交易額填寫，開給購貨方的發票聯和抵扣聯填寫較大數額，從而使購貨方達到多抵扣增值稅稅款的目的。
　　三是“撕聯填開”發票，又稱“鴛鴦票”。將增值稅發票的記賬聯、抵扣聯、發票聯、存根聯拆分使用，各聯內容不一致。
　　四是“對開”。即開票方與受票方在無貿易背景的前提下，互相為對方虛開增值稅發票，互為開票方和受票方。
　　五是“環開”。即幾家關聯單位或個人串通，在無貿易背景的前提下，一個接一個，成環狀虛開增值稅發票。
　　六是“代開”。即開票方應第三方要求，按其指定的受票方名稱、商品品種、數量、金額等虛開增值稅發票。

　　二、增值稅發票行為的刑法定性

　　虛開增值稅發票罪的核心構成要件為“虛開”，“虛開”的主體可以是單位，也可以是個人。刑法第二百零五條規定，虛開增值稅發票騙取國家稅款，數額特別巨大，情節特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產。根據最高人民檢察院、公安部《關于經濟犯罪案件追訴標準的規定》的有關規定，虛開增值稅發票的稅款數額在1萬元以上或者致使國家稅款被騙數額在5000元以上的，應予立案追訴。最高人民法院《關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票的決定>的若干問題的解釋》進一步明確：利用虛開的增值稅專用發票實際抵扣稅款或者騙取出口退稅100萬元以上的，屬于“騙取國家稅款數額特別巨大”；造成國家稅款損失50萬元以上并且在偵查終結前仍無法追回的，屬于“給國家利益造成特別重大損失”。利用虛開的增值稅專用發票騙取國家稅款數額特別巨大、給國家利益造成特別重大損失，為“情節特別嚴重”的基本內容。

　　三、認定罪與非罪應把握的關鍵點

　　一是虛開增值稅發票罪是行為罪。有的審計人員認為，虛開增值稅發票只有在造成國家稅款損失的情況下，行為人才構成犯罪。如，為粉飾報表，企業間對開增值稅發票。由于這種行為雙方互相開具的增值稅發票金額相同，稅款一致，方向相反，雙方增值稅的進項稅和銷項稅剛好可以完全抵消，從整體而言沒有造成國家稅款的流失，屬于一般的發票違規行為，不屬犯罪。這是一種錯誤認識，虛開增值稅發票直接侵害的是國家對增值稅專用發票的管理制度，破壞社會主義市場經濟秩序。根據刑法規定，行為人只要實施了為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種行為之一，且達到定罪標準的，即構成犯罪，并不要求有危害結果的發生。

　　二是非以營利為目的，為他人如實代開增值稅發票也是犯罪。有的審計人員認為，為他人如實代開發票行為只違反了增值稅發票的獨立使用原則，盡管對于代開者來說沒有實際經營活動，但取得發票者畢竟存在實際的經營活動，如實代開是“實開”而非“虛開”，不應定罪處罰。對此類觀點，最高人民法院1996年在對上海市高級人民法院“關于代他人實開增值稅專用發票應如何定性的請示”的批復中明確指出：“虛開增值稅專用發票”包括自己未進行實際經營活動但為他人經營活動代開增值稅專用發票的行為。對為他人代開增值稅專用發票的行為構成犯罪的，應當依照《決定》第一條的規定依法追究刑事責任。代開實質是虛開的一種形式，應追刑責。

　　三是票貨不符，如非故意為之，不構成犯罪。虛開增值稅發票罪在主觀方面表現為故意，即行為人明知稅收征管制度的相關規定，卻有意違反，開具內容與實際情況不符的增值稅發票。過失不夠成本罪，行為人由于對增值稅專用發票不熟悉，或工作失誤而造成虛開增值稅發票的結果則不構成本罪。

　　四是利用偽造的增值稅發票進行虛開，應歸屬于虛開增值稅發票罪。刑法第二百零六條規定偽造增值稅專用發票行為屬偽造增值稅專用發票罪。但如果行為人先偽造增值稅發票，后利用其虛開偷稅，后面的行為是前面行為的目的，二者有牽連關系，則應以其中的一罪重罪論處，即虛開增值稅專用發票罪論處。

　　五是善意取得虛開的增值稅專用發票，不能認定本罪。購貨方與銷售方發生真實的交易，在不知情的情況下，接受的發票是銷售方讓他人虛開的、內容真實的增值稅專用發票。此種情形，根據《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》的規定，應當認定接受發票的行為屬于善意取得，不構成虛開增值稅專用發票罪。

　　六是以單位名義虛開增值稅發票的應甄別是否屬單位犯罪。如果虛開增值稅發票行為是為了單位的整體利益，經單位集體研究決定或者是由其負責人決定而實施的，應認定為單位犯罪。此外，那種個別人為自己謀取利益，以單位名義實施的虛開增值稅發票的行為，應認定為自然人犯罪。

　　七是地方稅務機關自身“高開低征”或者“開大征小”的行為不屬“虛開”。對此，最高人民法院2001年對《審計署關于咨詢虛開增值稅專用發票罪問題的函》的復函指出：“地方稅務機關實施‘高開低征’或者‘開大征小’等違規開具增值稅專用發票的行為，不屬于刑法第二百零五條規定的虛開增值稅專用發票的犯罪行為，造成國家稅款重大損失的，對有關主管部門的國家機關工作人員，應當根據刑法有關瀆職罪的規定追究刑事責任”。

　　四、查處虛開增值稅發票行為的主要審計方法

　　一是從“物流”的角度，核實增值稅發票內容的真實性。通過分析銷貨方（或購貨方）生產報表中的原材料消耗量、耗電量等指標，推算企業的產品產量（或入庫商品）是否屬實。將貨物出庫單（或入庫單）、貨運單據等與企業留存的發票各聯相核對，確認增值稅發票中的內容是否屬實。

　　二是從“資金流”的角度，核實增值稅發票內容的真實性。將銀行存款賬、銷售收入賬、生產成本賬，往來賬相核對，從資金流的角度，核實增值稅發票的金額是否與實際情況相符。

　　三是從“票流”的角度，核實增值稅發票內容的真實性。將銷貸方存根聯、記賬聯與購貨方的發票聯、抵扣聯相核對，看發票中的項目是否一致，將購銷雙方的會計賬目以及貨物出庫單、入庫單、貨運單等相核對，從時間、數量、金額等方面，檢查有無異常情況。

　　四是從“稅務監控”的角度，核實增值稅發票內容的真實性。將銷貨方或購貨方留存的增值稅發票、納稅申報表與稅務機關的稅控系統內的數據相核對，重點核實發票號、繳稅時間、數量、金額等項目是否與稅務機關系統內的相關內容相吻合。（邵偉）