|
關于對《企業重組業務企業所得稅管理實施辦法征求意見稿》(2013年11月)的系列解讀之二 作者：財稅老虎 第二章 第九條 點評:相對于4號公告，本條屬于新增的一條。 如何理解“除單次購買股權或單次收購資產交易支付總額不超過1000萬元的情形外”？——意思是說，相對于4號公告而言，該條針對超過1000萬元的收購重組，則當事各方應在協商一致的基礎上，在該重組業務完成當年進行企業所得稅申報報送《企業清算所得納稅申報表》時，新增加了《企業重組所得稅一般性稅務處理清單申報表》進行清單申報，并附送本辦法后續各條所規定的資料——這樣對所附資料有個清單申報，條理會更清晰，便于以后稅務機關檢查。這屬于重組企業自行申報備查的管理模式。反之，如果不超過1000萬元，則不適用本條有關“進行清單申報”的規定。 第十條 企業因在境內變動登記注冊地而享受了更優惠的企業所得稅區域優惠政策的（限于低稅率和定期減免稅優惠政策），應按照《清算通知》的規定進行清算。 點評:本條第2款針對59號文第四條第（一）項第二款規定的“但因住所發生變化而不符合稅收優惠條件的除外”進行了澄清和明確，并且強調僅限于“限于低稅率和定期減免稅優惠政策” 第十一條 以非貨幣資產清償債務，債務人應將應償付債務額與非貨幣資產公允價值的差額確認為債務重組所得，非貨幣資產公允價值與其計稅基礎的差額，確認為資產轉讓所得（或損失）；債權人應當將債權的計稅基礎與受讓的非貨幣資產的公允價值之間的差額確認為債務重組損失，債權人取得非貨幣資產的計稅基礎應以該資產的公允價值為基礎確定。 點評:本條第1款的規定，實質是對59號文第四條第（二）項第1點的規定：“1.以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。”進行了進一步的解釋和澄清。首次明確了“債務人應將應償付債務額與非貨幣資產公允價值的差額確認為債務重組所得，非貨幣資產公允價值與其計稅基礎的差額，確認為資產轉讓所得（或損失）”。譬如，債務人A對債權人B的債務總額為100，經雙方協議協商一致進行債務重組時，A以公允價值80、計稅基礎60（賬面凈值同）的一臺設備進行償債，則A債務重組所得=100-80=20，A資產轉讓所得=80-60=20。——這實際是澄清了以前對債務重組所得和資產轉讓所得（或損失）的誤解。對于債權人，按照“債權的計稅基礎與受讓的非貨幣資產的公允價值之間的差額確認為債務重組損失”，這沒有問題，在前例中，B確認的債務重組損失=100-90=10，這里假定債權的節稅基礎不存在調整的問題。 債權轉股權，債務人應將應償付債務額與債權人因放棄債權而享有股權的公允價值的差額確認為債務重組所得（債務清償所得）；債權人應當將債權的計稅基礎超過債權人因放棄債權而享有的股權公允價值的差額確認為債務重組損失（債務清償損失），取得的股權以公允價值作為計稅基礎。 點評:本條第2款的規定，實質是對59號文第四條第（二）項第2點的規定：“2.發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。”進行了進一步的解釋。進一步明確了，債務人“應償付債務額與債權人因放棄債權而享有股權的公允價值的差額確認為債務重組所得（債務清償所得）”，債權人“債權的計稅基礎超過債權人因放棄債權而享有的股權公允價值的差額確認為債務重組損失（債務清償損失），”首次明確使用了“債務重組所得（債務清償所得）”和“債務重組損失（債務清償損失）”的說法，是為了與資產轉讓所得（或損失）區別開來——這也是為了與本辦法的第二十五條第三款的規定： 關于59號文有關債務重組的規定，我以前寫過一篇文章專門論述實務中適用的疑難問題的，大家可以參閱： 第十二條 （一）當事各方簽訂的清償債務或債權轉股權的合同（協議）或法院裁定書，有權審批機關批準企業債務重組的證明文件； （二）以非貨幣資產清償債務的，非貨幣資產公允價值證明； （三）債權轉股權的，債權人取得股權的公允價值證明，工商管理等有權機關批準相關企業股權變更事項的證明材料。 點評:本條是對4號公告原第十一條的修訂。相對于原第十一條規定，主要存在如下兩點： 1、在第（一）項中增加了“或法院的裁定書，有權審批機關批準企業債務重組的證明文件”——與債務重組的定義保持一致了，也填補了已經規定的遺漏。首先，針對法院裁定債務重組的，進行了補充明確。其次，對涉及前置審批的債務重組明確了必須有有權機關的批準證明文件。譬如，涉及國資的債務重組需要國資部門的批準；涉及外債（外國投資者的）債務重組（債轉股等），需要商務部門和外匯管理局的批準和核準等。 2、在第（三）項“債轉股”中，增加了“債權人取得股權的公允價值證明，工商管理等有權機關批準相關企業股權變更事項的證明材料”。對于工商登記機關股權變更的證明資料這個好辦，但是什么是“取得股權的公允價值證明”？實務中，我們需要準備什么樣的資料才滿足？是債務人和債權人以及債務人的其他股東之間的增資協議即可嗎？還是需要提供債務人債轉股增資之前的企業（股權）的評估資料呢？對于上市公司而言，一般可以參照作出債轉股決議前某個時間段的股票的平均價格來確定，對于非上市公司而言，則可能需要對債務人企業進行評估才能證明。所以，我覺得實務中，評估報告以及增資協議、工商登記機關的變更資料都書不可或缺的。 第十三條 資產收購，資產轉讓方應于重組日按資產的公允價值確認資產轉讓所得或損失。 點評:本條是新增的一條。主要是明確了實務中股權轉讓方或資產轉讓方什么時點確認股權/資產轉讓所得或損失的問題——即統一在重組日，而重組日的規則規定在本辦法第八條。 第十四條 （一）有權審批機關批準股權收購、資產收購的證明文件，股權收購、資產收購業務合同（協議）； （二）評估機構出具的相關股權、資產的評估報告或其他公允價值證明； （三）轉讓方以公允價值計算股權、資產轉讓所得或損失的涉稅證明； （四）股權收購業務，還應提供工商管理等有權機關批準被收購股權變更事項的證明材料。 點評:本條是對4號公告原第十二條的修訂。相對于原第十二條規定，主要存在如下4點： 1、與債務重組類似，本條第（一）項增加了有關前置審批的證明文件； 2、本條第（二）項明確提出了評估報告或其他公允價值證明； 3、本條第（三）項屬于新增的一項，強調轉讓方要保留股權、資產轉讓按照公允價值計算的涉稅證明。 4、本條第（四）項屬于新增的一項，增加了股權轉讓的工商變更登記證明材料。 第十五條 （一）合并企業應準備以下相關資料，以備稅務機關檢查： 1.工商管理等有權機關批準企業合并的證明文件，企業合并方案； 2.評估機構出具的被合并企業資產及負債的評估報告或其他公允價值證明； 3.被合并企業所得稅清算的相關證明。 （二）被合并企業應按照《清算通知》規定進行清算。 點評:本條是對4號公告原第十三條的修訂。相對于原第十三條規定，主要存在如下三點： 1、本條的一個重大改變在于：原4號公告第十三條僅僅規定了“被合并企業”在報送《企業清算所得納稅申報表》時附送資料的義務，并沒有明確提出要求合并企業準備資料備查。 2、在合并企業資料準備內容方面，包括如下幾點： （1）增加了“企業合并方案”——刪除了原第（三）項的“企業債務處理或歸屬情況說明”——我以為原因在于：按照公司法等法規的要求，企業合并方案里面已經包含了債務處理或歸屬的方案內容，沒有必要單獨列出來。除了債務處理或歸屬的內容能夠之外，合并方案通常還會包括員工安置方案等內容。 （2）明確除了資產評估報告之外，還增加了“或其他公允價值證明”——以適用現實生活中并不是任何時候都是以資產評估報告來處理的情形，這是一個“兜底”性質的規定。 （3）增加了“被合并企業所得稅清算的相關證明”，這條規定是對合并企業的一個附加的義務，因為被合并企業的資產和負債已經全部轉讓給合并企業了，被合并企業是否合法等進行清算注銷與合并企業息息相關，并且被合并企業以后會注銷，也應該由合并企業保留其所得稅清算的相關證明。 （4）刪除了原規定的“兜底”性條款——“（四）主管稅務機關要求提供的其他資料證明。”——我認為這是個進步，以減少稅務機關的自由裁量的權力，避免現實生活中稅務機關“認為”增加要求資料的情況——只不過是否能夠得到有效執行，實在是難。 3、新增了“（二）被合并企業應按照《清算通知》規定進行清算。”——這是題中應有之義。 第十六條 股東取得分立企業股權的計稅基礎以分立資產的公允價值為基礎確定。 點評:本條是新增的重大條款，是對59號文的重大澄清——我覺得太對了！ 我們知道59號文第四條第（五）項第3點規定：“3.被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。”該規定在實務中，引發了極大的爭議。原因在于：“分配”一詞實在是不準確，因為在中國法下，分配僅僅指公司對留存收益（未分配利潤和盈余公積）作出的利潤分配行為（與英美公司法下可以對資本公積，甚至資本進行“分配”是完全不同的，也就是說“分配”（“contribution”）涵義完全不同，并不是“減資”行為。而在中國法下，不存在美國稅法下的“不需要換股”的“Spin “五、投資企業撤回或減少投資的稅務處理 我曾經在論壇寫過有關企業分立的一篇文章專門論述注冊資本的問題，大家可以參閱：與各位探討:在中國法下的企業分立中，存續企業和分立企業的注冊資本如何確定？ 第十七條 （一）被分立企業繼續存在的，被分立企業和分立企業均應準備以下相關資料，以備稅務機關檢查： 1.工商管理等有權機關批準企業分立的證明文件，被分立企業董事會、股東會（股東大會）關于實施企業分立的決議，企業分立方案； 2.評估機構出具的被分立資產及負債的評估報告或其他公允價值證明。 （二）被分立企業不再繼續存在的，應按照《清算通知》規定進行清算。分立企業應準備以下相關資料，以備稅務機關檢查： 1.工商管理等有權機關批準企業分立的證明文件，被分立企業董事會、股東會（股東大會）關于實施企業分立的決議，企業分立方案； 2.評估機構出具的被分立資產及負債的評估報告或其他公允價值證明； 3.被分立企業所得稅清算的相關證明。 點評:本條是對4號公告原第十四條的修訂。相對于原第十四條規定，主要存在如下三點： 1、類似于企業合并，本條的一個重大改變在于：原4號公告第十四條僅僅規定了“被分立企業”在報送《企業清算所得納稅申報表》時附送資料的義務，并沒有明確提出要求分立企業準備資料備查。 2、針對存續分立和解散分立分別規定了資料的準備，并強調被分立企業繼續存在的，被分立企業和分立企業都應當準備； 3、被分立企業不再繼續存在的，在分立企業資料準備內容方面，包括如下幾點： （1）增加了“被分立企業董事會、股東會（股東大會）關于實施企業分立的決議，企業分立方案”——刪除了原第（三）項的“企業債務處理或歸屬情況說明”——理由類似于企業合并，不再贅述。 （2）明確除了資產評估報告之外，還增加了“或其他公允價值證明”—— （3）刪除了原規定的“兜底”性條款——“（四）主管稅務機關要求提供的其他資料證明。”——理由類似于企業合并，不再贅述。 4、被分立企業繼續存在的，在被分立企業和分立企業資料準備內容方面，要求與被分立企業不再繼續存在時，分立企業準備的資料相同，不再贅述。 第十八條 （一）工商管理等有權機關批準企業改變法律形式的證明文件； （二）企業全部資產的計稅基礎以及評估機構出具的資產評估報告； （三）企業債權、債務處理或歸屬情況說明； （四）主管稅務機關要求提供的其他資料證明。 點評:本條屬于新增條款。屬于對于企業重組中涉及企業清算時報送資料的特別要求——即，在報送《企業清算所得稅申報表》及附表的同時，還需要報送的資料。本條第（一）向針對的是企業改變法律形式的要求；第（二）項是針對企業合并、分立涉及清算的要求；第（三）項規定的是企業合并、分立時企業債權、債務處理或歸屬的要求。第（四）項屬于“兜底”條款——立法者看來還在猶豫是否取消？我建議還是不要。 第十九條 點評:本條是對4號文原第十五條的修訂——刪除了“合并或分立各方企業按照《稅法》的稅收優惠規定和稅收優惠過渡政策中就企業有關生產經營項目的所得享受的稅收優惠承繼問題，按照《實施條例》第八十九條規定執行。”——道理很簡單，過渡期到2012年底已經結束了。 |
|
|
