|
閆紀豐 中牧農業連鎖發展有限公司 摘要：本文主要從合并財務報表的合并范圍、編制程序、合并財務報表會計準則對合并財務報表的有關要求三個方面論述了合并財務報表的編制要求；從集團內部債權債務的抵消、連續編報合并財務報表時合并資產負債表期初數的銜接、一個會計年度內合并范圍變化時合并財務報表的編制三個方面闡述了編制合并財務報表時應關注的問題。 關鍵詞：合并范圍、編制程序、抵消、期初數銜接、合并范圍變化 合并財務報表是反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的報表，合并會計報表的對象是由母公司和其全部子公司組成的會計主體。《企業會計準則第33號-合并財務報表》對編制合并財務報表的要求進行了規范。 一、合并財務報表的合并范圍 合并財務報表的合并范圍是以控制為基礎來確定的，控制要遵循“實質重于形式”的原則。 《企業會計準則第33號-合并財務報表》中規定，所有的子公司都應該納入合并財務報表的范圍，包括所有者權益為負數的子公司，但已宣告進入清理整頓階段的子公司、已宣告破產的子公司均不屬于合并范圍。由此可見，“控制”是判斷合并財務報表合并范圍的標準和依據。控制又分為直接控制、間接控制、交叉控制，因此，充分理解“控制”的含義、“控制”的主體、“控制”的內容以及“控制”的目的并且結合報表編報者的職業判斷來確定合并報表的合并范圍，使得合并財務報表能夠最大限度地抵消關聯方之間的交易額，減少通過關聯方交易人為調節利潤的情況，可以大大提高合并財務報表的可靠性。 二、 合并財務報表的編制程序 第一，要統一會計政策、會計期間、記賬本位幣。 合并財務報表范圍內的各子公司之間以及各子公司與母公司之間的會計政策要統一，如果會計政策不統一，子公司需要按照母公司的會計政策對其財務報表進行調整。各子公司之間及子公司與母公司的會計期間應該一致，如果會計期間不一致的，同樣，子公司也需要按照母公司的會計期間對其個別報表進行調整。 第二，編制單戶報表，并對單戶報表間的勾稽關系進行驗證，保證各單戶報表的正確性。 在會計期間、會計政策及記賬本位幣一致的前提下，各子公司及母公司本部要編制單戶財務報表。集團公司應該對其合并范圍內各子公司規定單戶報表的上報格式、上報時間、甚至某些報表項目的具體填報要求，例如，往來款項是否進行重分類處理、壞賬準備是否需要單獨列示等等。單戶財務報表要保證其報表的準確性，并對報表間的勾稽關系進行驗證。 第三，編制抵消分錄，主要包括集團內部往來款項的抵消、集團內部交易的抵消、集團內部現金流量的抵消、集團內部所有者權益與長期股權投資的抵消等。 通過抵消分錄的編制，將集團內部的債權債務、內部交易等進行剔除，目的在于將按個別報表各項目直接加總金額中產生的重復因素進行抵消。編制抵消分錄是合并報表編制中的關鍵，抵消分錄編制的正確與否，直接影響了合并報表的質量。 第四，編制合并財務報表工作底稿，將母公司與子公司的個別財務報表各項目的金額進行匯總和抵消處理，計算出合并財務報表的合并金額。 工作底稿相當于一個合并財務報表的過程表，在這個工作底稿中，合并范圍內各家公司的單戶報表、抵消分錄、調整分錄都一一列示，一目了然。工作底稿不僅為合并財務報表的編制提供了編制基礎，同時也為日后查找合并財務報表某項數據的計算來源提供了依據。 第五，根據合并財務報表工作底稿，填列生成正式的合并財務報表。 三、合并財務報表的編制要求 合并財務報表同單戶財務報表一樣，要滿足數字真實、計算準確、編報及時、內容完整的基本要求。《企業會計準則第33號-合并財務報表》除了對合并財務報表的范圍和編制程序做出規范以外，對其具體的編制也提出了要求。 （一）合并財務報表的種類 合并財務報表至少應該包括：合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表、合并所有者權益變動表、合并財務報表附注。 （二）合并財務報表中母公司對子公司長期股權投資采用權益法 合并財務報表準則規定，在編制合并財務報表時，母公司對子公司的長期股權投資要按照權益法進行調整后編制。 （三）對同一控制下企業合并取得的子公司和非同一控制下企業合并取得的子公司在編制合并財務報表時采用不同的處理方法 同一控制下企業合并取得的子公司，不需對其個別報表按公允價值進行調整，只需要抵消和母公司之間的內部交易。 非同一控制下企業合并取得的子公司，不僅要抵消其和母公司之間的內部交易，還要將其個別報表按照購買日的公允價值進行調整。 四、 編制合并財務報表應關注的幾個方面 （一） 集團內部債權債務抵消的處理（暫不考慮壞賬準備） 集團內部債權債務是指集團內部往來款項，主要包括應收賬款與應付賬款的抵消、預收賬款與預付賬款的抵消、其他應收款與其他應付款的抵消、應收票據與應付票據的抵消。 對集團內部往來款項進行抵消時，主要有以下幾個步驟： 第一、統一集團內部往來單位的結賬時間、賬務處理方法、掛賬會計科目。 第二、在每個報告期結賬前，內部往來單位之間要核對往來款項，對差異部分找出原因，及時調整，力求往來款項達到一致。 第三、要求合并財務報表范圍內的各個往來單位對其往來科目進行重分類處理，以使報表能夠真實反映企業的債權債務。 第四、要求合并財務報表合并范圍內各會計主體編制“內部往來明細表”，將其報告期內全部集團內往來單位的往來款余額按照重分類后的金額填列，作為母公司編制債權債務抵消分錄的依據。 當然，上述四個方面只是編制集團內部債權債務抵消分錄的理想做法，我們在日常工作中難免會有內部往來款項沒有完全對清、往來雙方掛賬科目不同的情況，這時編制內部往來抵消分錄的原則是，不管往來掛賬科目的名稱是否一致，只看掛賬科目余額的方向，只要余額方向相反，就可以進行抵消，當然這是建立在對往來款科目進行重分類的基礎上進行的；對于未核對清楚的內部往來款項，按照較小金額進行抵消。 例如：A公司為母公司，B為其全資子公司，在某會計期末，A公司“其他應收款”賬面借方余額5萬元，B公司“應付賬款”賬面貸方余額4萬元。此時的抵消分錄就可以寫為： 借：應付賬款 40000.00 貸：其他應收款 40000.00 還有一點值得注意的是，集團內部單位往來款項的抵消，不僅包括母公司和各個子公司之間往來款項的抵消，還包括子公司與子公司之間往來款項的抵消。母公司編制合并財務報表時，往往更多地關注的是母公司與各子公司之間的內部往來而忽略了各子公司之間的內部往來，從而導致合并財務報表中內部債權債務的抵消不清。 （二）連續編制合并報表時，資產負債表期初數的銜接 連續編制合并報表時，資產負債表期初數的銜接，主要是指“期初未分配利潤”的銜接。連續編制合并資產負債表時，在以下幾種情況中，需要對期初未分配利潤數進行調整。 1、上期抵消的內部應收賬款計提的壞賬準備金額，需要在本期編制資產負債表時調整期初未分配利潤。 2、上期內部購進商品并形成期末存貨，存貨中所包含的未實現的內部銷售利潤，在本期需要調整期初未分配利潤。 3、上期內部交易形成的固定資產原價中包含的未實現的內部銷售利潤，以及由于內部銷售利潤導致固定資產原價增加而多計提的累計折舊，在本期需要調整期初未分配利潤。 對于期初未分配利潤的調整，實務工作者總是感到困難重重，對于報表使用者也覺得難以理解。如果能夠在“期初未分配利潤”下面增設一行“期初未分配利潤調整數”，將所有涉及調整期初未分配利潤的項目金額單獨列出，這樣既可以銜接上年期末數據，同時也便于報表使用者的理解。 （三）一個會計年度內，合并財務報表范圍變化時，合并財務報表的編制 合并財務報表范圍的變化一般有新增子公司及處置子公司兩種情況，這里是要討論報告期內原有子公司宣告進入被清理階段時，合并財務報表的編制。由于子公司進入了清理整頓階段，母公司對其失去了控制，因此，不應將其再納入合并財務報表范圍，但此時母公司賬面并沒有對該子公司的投資進行處置。 1、合并財務報表范圍變化時，合并財務報表的編制原則 在編制合并資產負債表時，不調整合并資產負債表的期初數，同時不應再將子公司資產負債表期末數并入合并報表中。 在編制合并利潤表時，應該將該子公司自年初至宣告進入清理整頓階段的收入、費用、利潤納入合并利潤表。 在編制合并現金流量表時，應該將該子公司自年初至宣告進入清理整頓階段止的現金流量納入合并現金流量表。 2、合并財務報表范圍變化時，合并財務報表間勾稽關系的變化及差異原因 （1）合并資產負債表與合并利潤表之間的勾稽關系變化 由于資產負債表期末數不合并而利潤表卻并入了該子公司期初至宣告進入清理整頓日的凈利潤，因此導致了本期合并凈利潤與本期合并資產負債表未分配利潤之間失去了以往的勾稽關系。在本期合并財務報表中由于期初至報表日該子公司實現的凈利潤，無法在資產負債表的“未分配利潤”中反映，相當于憑空在利潤表上增加了凈利潤，自然會導致期初未分配利潤加本期凈利潤、利潤分配項目不等于期末未分配利潤。 如果該子公司是被母公司處置而不是由于進入清理整頓階段而不納入合并報表范圍，則應在合并利潤表中將該子公司從期初至處置日凈利潤從合并投資收益項目中抵減，因為這部分凈利潤已經在母公司的投資收益中體現。但對于由于宣告清理而失去控制的子公司，由于母公司在賬面上并未對該子公司進行長期投資的處置，因此，筆者認為，這部分差異只能在財務報表附注中說明。 （2）合并資產負債表與合并現金流量表之間勾稽關系的變化 由于合并現金流量表包含了該子公司期初至宣告進入清理整頓日期間的現金流量，而合并資產負債表中卻不合并該子公司宣告進入清理整頓日期間的資產負債及所有者權益金額，因此，合并資產負債表貨幣資金期末數與合并現金流量表期末現金及現金等價物余額就會存在勾稽關系對應不上的問題。 如果該子公司是被母公司處置而不是由于進入清理整頓階段而不納入合并報表范圍，則處置該子公司時，處置價格中必然包括被處置子公司在被處置日的現金數額，合并報表處置子公司的現金流量，應以處置價款中收到的現金部分，扣除子公司持有的現金和現金等價物余額后的凈額反映，因此應編制如下抵消分錄： 借：期末現金及現金等價物余額 貸：收回投資所收到的現金 同理，對于宣告清理整頓而失去控制的子公司，由于母公司在賬面上并未對該子公司進行長期投資的處置，也沒有收到處置價款。因此，筆者認為，這部分差異也只能在會計報表附注中說明。 參考文獻： [1]靳遠文.編制合并報表的幾個問題.財會通訊，1998(2) [2]房靜.合并報表合并范圍問題探討.財會研究，2011(1) [3]倪艷.淺談合并報表中幾個實務問題的處理.科技情報開發與經濟，2006(20) [4]嚴偉，肖宇.談談合并報表分析.管理視野，2011(7) [5]薛曉琳，畢茜，朱麗麗.我國企業合并報表理論選擇及實務研究.西南農業大學學報,2011(1) [6]宮玉惠.新準則下的合并報表.財會研究，2012(8) [7]李國田.新準則下合并報表范圍的重新認定.會計與稅收，2008(12) 引用：本文已由現代商業雜志出版,轉載請注明來源.現代商業 http://www. 現代商業: CN11-5392/F QQ:136276459 投稿郵箱:xdsyzzs@126.com (切勿一稿多投） |
|
|
