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會計實務問題分析 （50/12-13） 對賭協議的會計處理問題 案例背景： 對賭協議，翻譯自英文術語“估值調整機制”（Valuation Adjustment Mechanism，VAM)，一般是指交易雙方基于未來不確定事項，對交易價格進行相應調整的一類協議安排。對賭協議常見于企業并購、引入風險投資等交易，根據不同的交易主體及對賭安排，所涉及的會計處理及相關準則各有不同。 一、企業并購中的對賭協議 案例1.1 2014年12月31日，A公司自非關聯方B公司購入其持有子公司C公司60%股權，A公司獲得C公司控制權。協議約定，A公司購買價款為1億元。在約定購買價格之外，A公司將基于C公司以下未來盈利目標，向B公司支付或不支付額外購買價款： （1）未來兩年內，如果C公司實現凈利潤總額未超過1000萬元，則不再支付額外對價； （2）未來兩年內，如果C公司實現凈利潤總額在1000萬至2000萬元之間，則A公司需向B公司額外支付現金為：2×C公司兩年實際凈利潤； （3）未來兩年內，如果C公司實現凈利潤總額超過2000萬元，則A公司需向B公司額外支付現金為：3×C公司兩年實際凈利潤。 根據盈利預測報告，C公司未來兩年實現凈利潤總額及其可能性為：800萬元—40%；1500萬元—40%；2500萬元—20%。 2015年度，C公司實際實現凈利潤750萬元;2016年度，C公司實際實現凈利潤1050萬元。 問題：A公司在個別財務報表層面及合并財務報表層面，如何對上述對價進行會計處理？ 案例1.2 2014年12月31日，A公司自非關聯方B公司購入其持有子公司C公司60%股權，A公司獲得C公司控制權。協議約定，A公司購買價款為1億元。B公司在協議中承諾，如果C公司未來三年凈利潤未達到盈利預測報告目標，則B公司將以現金方式向C公司補償差額部分。具體盈利目標及實際實現凈利潤如下： 問題：A公司如何對上述補償進行會計處理？ 案例1.3 2014年12月31日，A公司自非關聯方B公司購入其持有子公司C公司60%股權，協議約定，A公司購買價款為5000萬元現金，以及以每股1元價格向B公司發行2000萬股支付。由于C公司收購日存在一項未決訴訟，很可能需向其供應商支付違約金。協議約定，若C公司在該訴訟完結后，需償還違約金為500萬元（不含）以上，則B公司將向A公司補償超過部分；若C公司需償還違約金為500萬元（含）以下，則B公司不再向A公司補償資金。收購日，C公司管理層預計該訴訟需償還違約金為450萬元。 假設C公司該未決訴訟存在兩種情況： （1）該訴訟于2015年6月30日完結，C公司實際需償還違約金為650萬元； （2）該訴訟于2016年3月31日完結，C公司實際需償還違約金為650萬元。 問題：A公司在個別財務報表層面及合并財務報表層面，如何對上述補償資金進行會計處理？ 案例1.4 2014年12月31日，A公司自集團內母公司S公司購入其持有另一子公司C公司60%股權，A公司獲得C公司控制權。協議約定，A公司購買價款為1億元。母公司S公司在協議中承諾，如果C公司未來三年凈利潤未達到盈利預測報告目標，則S公司將于每年末以現金方式向C公司補償差額部分。具體盈利目標及實際實現凈利潤如下：
案例分析： 一、企業并購中的對賭協議 案例1.1、案例1.2中的情形，屬于企業合并中的或有對價，涉及《企業會計準則講解2010》“第二十一章企業合并”及《國際財務報告準則第3號——企業合并》（2008修訂）、《企業會計準則第37號——金融工具列報》（2014年修訂）及《國際財務報告準則第32號——金融工具：列報》的相關規定。 或有對價，通常指如果特定未來事項發生或滿足特定條件，作為換取對被購買方的控制交易的一部分，購買方向被購買方原所有者轉移額外資產或權益的義務。然而，或有對價也給了購買方這樣的權利：當滿足特定條件時，購買方之前轉移的對價應被歸還。值得注意的是，《企業會計準則講解2010》“第二十一章 企業合并”及《國際財務報告準則第3號——企業合并》（2008修訂）中的或有對價，主要是與未來發生的交易或事項相關；而《企業會計準則第13號——或有事項》及《國際會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產》中所規范的或有事項，是由過去的交易或事項形成的不確定事項。二者在概念上有所區別，并且，在企業合并中所涉及的或有事項，實際上不再適用《企業會計準則第13號——或有事項》及《國際會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產》，而需要根據《企業會計準則講解2010》“第二十一章 企業合并”及《國際財務報告準則第3號——企業合并》（2008修訂）相關規定進行處理。二者具體處理差異參見后述案例1.3的分析。 案例1.1 會計處理分析 （一）初始確認和計量 首先，需確定該或有支付是屬于企業合并中的或有對價，還是屬于獨立于企業合并的單獨交易。根據《國際財務報告準則第3號——企業合并》（2008修訂）應用指南中關于“對雇員或出售方股東的或有安排[準則第52段（2）的應用]”，在考慮對職工或出售方股東的或有支付安排是否屬于企業合并的一部分時，需考慮確定對價的規則等因素。本案例中，或有支付的定價是基于未來被收購方收益的倍數，表明該支付實質上是對被購買方公允價值的核實和調整，因此，該或有支付屬于企業合并中的或有對價。實務中，如果對職工或被收購方的或有支付是按未來收益的特定百分比確定，則可能表明該支付實質上是對未來收益的分紅，而不是對交易標的公允價值的核實和調整，不屬于企業合并中的或有對價，應作為單獨的交易進行處理。 在確定或有支付屬于企業合并中的或有對價后，需根據《企業會計準則第37號——金融工具列報》（2014年修訂）及《國際財務報告準則第32號——金融工具：列報》的規定，判斷該或有對價是屬于一項金融負債還是一項權益工具。本案例中，由于收購方A公司基于被收購方C公司未來凈利潤指標，相應向B公司支付或不支付現金。而C公司未來能達到的凈利潤指標，受C公司經營環境等多種因素影響，不屬于A公司可控制事項，A公司無法無條件的避免該支付義務，因此，該或有對價屬于一項金融負債。 接下來，A公司需估計該或有對價的公允價值。根據《企業會計準則第39號——公允價值計量》及《國際財務報告準則第13號——公允價值計量》，對負債的公允價值估計，應當基于市場參與者的角度，且不限于采用何種估值技術。針對本案例情況，可以采用“概率加權平均法”來對或有對價公允價值進行估計，根據案例所述三種盈利目標的發生概率，或有對價初始確認的公允價值計算如下： 或有對價公允價值=（40%×0）+（40%×1500×2）+（20%×2500×3）=2700萬元（實務中，需采用合理折現率，對該金額進行折現。本案例不再考慮折現。） 在確定所估計的或有對價公允價值后，根據《企業會計準則講解2010》“第二十一章 企業合并”及《國際財務報告準則第3號——企業合并》（2008修訂）規定，購買方應當將合并協議約定的或有對價作為企業合并轉移對價的一部分，按照其在收購日的公允價值計入企業合并成本。收購日，A公司在個別財務報表層面，應將該對價作為購入C公司長期股權投資成本，會計分錄如下： 借：長期股權投資——C公司 2700 貸：預計負債 2700 在合并財務報表層面，通過長期股權投資與享有C公司可辨認凈資產公允價值份額的抵銷分錄，該或有對價最終影響了商譽或負商譽的金額。 （二）后續確認和計量 根據《企業會計準則第37號——金融工具列報》（2014年修訂）及《國際財務報告準則第32號——金融工具：列報》，或有對價如果分類為金融負債的，后續期間，應按該負債的公允價值進行處理，公允價值相關變動計入當期損益。本案例中，2015年末、2016年末，A公司均應基于C公司實際實現凈利潤情況，合理調整預計負債的后續價值。 本案例中，假設2015年末，A公司根據已實現的凈利潤，按前述“概率加權平均法”合理估計當年末該或有對價公允價值變為2800萬元，則該年度會計處理分錄如下： 借：公允價值變動損益 100 貸：預計負債 100 2016年末，根據實際實現凈利潤，計算應向B公司支付對價金額為：（750+1050）×2=3600萬元，該金額與預計負債估計金額的差異，在當年計入當期損益，會計處理分錄如下： 借：預計負債 2800 營業外支出 800 貸：銀行存款 3600 案例1.2 會計處理分析 與案例1.1相反，案例1.2中可能接受補償的是企業合并中的收購方，由于該補償實質上也是對被收購方公允價值的進一步保證和調整，因此，該或有補償也屬于企業合并中的或有對價。 同時，根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》及《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》中衍生工具的定義： “衍生工具，是指本準則涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同： （一）其價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數、費率指數、信用等級、信用指數或其他類似變量的變動而變動，變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關系； （二）不要求初始凈投資，或與對市場情況變化有類似反應的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資； （三）在未來某一日期結算。” 本案例中，該補償款是以C公司未來凈利潤為基礎，屬于與合同雙方有特定關系的非金融變量，不滿足上述定義中的條件（一），因此，該補償款不屬于衍生工具。 （一）初始確認和計量 本案例中，由于盈利預測報告已對被投資方C公司未來業績作出合理估計，基于盈利預測報告，在收購日，A公司預計未來收到B公司補償的可能性為零，即該或有對價公允價值為零。因此，在收購日，A公司不需要對該或有對價進行會計處理，以實際價款1億元作為合并成本即可。 （二）后續確認和計量 在后續期間，根據C公司實際實現凈利潤，B公司將以現金向A公司進行補償。本案例中，補償款是直接向A公司補償，該補償是基于收購日，無關聯關系的雙方正常購銷交易而產生的，不屬于權益性交易，因此，在A公司個別財務報表層面及合并財務報表層面，所收到補償款均應計入當期損益。會計處理分錄如下： 2015年末，B公司按合同約定向A公司支付補償： 借：銀行存款 250 貸：營業外收入 250 2016年末，B公司按合同約定向A公司支付補償： 借：銀行存款 200 貸：營業外收入 200 2017年末： 由于當年C公司超額完成對賭協議中的盈利目標，B公司不再對A公司進行補償，故A公司無需進行會計處理。 此外，由于2015年、2016年C公司均為完成盈利目標，因此，需關注合并財務報表層面，與收購C公司相關的商譽是否已發生減值。 本案例中，如果B公司承諾的業績補償對象是被收購方C公司，則在C公司個別財務報表層面，該交易屬于權益性交易。因此，C公司收到補償款時，在個別財務報表層面應計入資本公積；在A、C公司合并財務報表層面，再將該金額調整為營業外收入。 案例1.3 會計處理分析 案例1.3涉及被收購方原股東對收購方的補償，且補償事項是基于被收購方的特定資產或負債，屬于《企業會計準則講解2010》“第二十一章 企業合并”及《國際財務報告準則第3號——企業合并》（2008修訂）中的補償性資產。補償性資產，與案例1.2、案例1.3中或有對價的區別，在于補償性資產是基于特定資產或負債的，而或有對價通常是基于整體事項，如被收購方凈利潤等。 （一）初始確認和計量 根據《國際財務報告準則第3號——企業合并》（2008修訂）第27至28段規定，對于補償性資產，在確認被補償項目的同時，購買方應確認一項補償性資產，且以與被補償項目相同的基礎計量，并且需要對無法收回的金額計提估價備抵。 本案例中，被補償項目為C公司未決訴訟，因此，對B公司可能補償的金額，與該未決訴訟的估計一致。本案例中，該未決訴訟適用《企業會計準則第13號——或有事項》及《國際會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產》，C公司經合理估計，應確認預計負債450萬元。由于該預計負債低于B公司承諾補償界限500萬元，因此，在收購日，A公司不應確認相關補償性資產，無需對該承諾進行賬務處理。 （二）后續確認和計量 本案例中，由于該未決訴訟屬于收購日即存在事項，交易雙方定價實際上屬于基于該不確定事項的臨時金額，B公司承諾的可能補償金額，實際上屬于對合并對價的調整。因此，根據該未決訴訟的判決期限，可能適用《企業會計準則講解2010》“第二十一章 企業合并”及《國際財務報告準則第3號——企業合并》（2008修訂）中“計量期”調整事項。即，如果不確定事項在收購日后12個月內確定，則可調整收購日所確認的商譽或負商譽金額；如果不確定事項在收購日后12個月之后確定，則應計入當期損益。因此，案例處理分兩種情況： （1）未決訴訟于2015年6月30日完結 此時，未決訴訟在收購日后12月內完結，屬于可調整初始確認商譽或負商譽事項。因此，A公司按約定應收B公司補償款為150萬元。在A公司個別財務報表層面，該筆補償款會計處理分錄為： 借：其他應收款 150 貸：長期股權投資——C公司 150 在合并財務報表層面，通過長期股權投資與C公司凈資產抵銷，該補償款實際上將影響初始確認的商譽或負商譽金額。即： 借：商譽（或負商譽） -150 貸：長期股權投資——C公司 -150 （2）未決訴訟于2016年3月31日完結 此時，未決訴訟在收購日后12月以后完結，已無法使用“計量期”調整，因此，在A公司個別財務報表和合并財務報表中，所收到補償款均應計入當期損益，不再調整初始確認的商譽或負商譽。會計分錄如下： 借：其他應收款 150 貸：營業外收入 150 需要注意的是，如果補償金額是基于未來事項，例如，被收購方未來收入、凈利潤等指標，則無論該未來事項是否在收購日12月以內，均不屬于“計量期”調整事項，應在收到相關補償金額時計入當期損益，不得調整初始確認的商譽或負商譽金額。 案例1.4 會計處理分析 案例1.4屬于同一控制下企業合并，理論上，案例所涉及補償金額也屬于交易對價的調整事項，但是，由于同一控制下企業合并總體原則是將交易視為集團最終控制方的資源重組，整體屬于權益性交易，因此，交易雙方對交易對價的相關調整，均調整資本公積（或留存收益），不存在調整商譽或當期損益處理。同時，同一控制下企業合并也不存在“計量期”調整概念。 （一）初始確認和計量 與前述非同一控制下企業合并對或有對價的初始確認和計量原則一致，由于盈利預測合理估計能達到盈利目標，故不確認可能收到的業績補償。 （二）后續確認和計量 后續期間，根據合同約定收到的補償款，無論是針對收購方還是被收購方，在個別財務報表層面和合并財務報表層面，均計入資本公積（或留存收益）。本案例中，補償對象為被收購方C公司，C公司賬務處理如下： 2015年末：無需賬務處理。 2016年末： 借：銀行存款 100 貸：資本公積——資本溢價（或留存收益） 100 在A、C公司合并財務報表層面，該資本公積（或留存收益）仍然保留。 2017年末： 借：銀行存款 100 貸：資本公積——資本溢價（或留存收益） 100 在A、C公司合并財務報表層面，該資本公積（或留存收益）仍然保留。 案例背景： 一、企業并購中的對賭協議（續） 案例1.5 2014年12月31日，A公司自非關聯方B公司購入其持有子公司C公司45%股權，購買價格為經評估價格1.15元/股。收購完成后，B公司仍持有C公司10%股權（共500萬股），并享有該部分股權相關股東權益。收購協議約定，在收購完成半年后（2015年6月30日后）任意時點，A公司有權視C公司股權市場價格變動，以1.2元/股價格向B公司購買其持有C公司的剩余10%股份。根據C公司章程，C公司的股東大會對其相關活動進行決策，其下一次股東大會計劃在2015年7月下旬舉行。 問題：A公司如何對上述看漲期權進行會計處理？ 案例1.6 2014年12月31日，A公司自非關聯方B公司購入其持有子公司C公司60%股權，A公司獲得C公司控制權，購買價格為經評估價格1.15元/股。收購完成后，B公司仍持有C公司10%股權（共500萬股），并享有該部分股權相關股東權益。收購協議約定，在收購完成一年后（2015年12月31日后）任意時點，B公司有權視C公司股權市場價格變動，以1.2元/股價格向A公司出售其持有C公司的剩余10%股份。 問題：A公司如何對上述看跌期權進行會計處理？ 二、引入風險投資的對賭協議 案例2.1 2014年12月31日，A公司引入風險投資基金B公司，B公司向A公司增資5000萬元，占A公司已發行普通股比例為5%，對A公司不具有控制、共同控制或重大影響。投資協議約定，若A公司于2017年12月31日前未能在A股市場成功上市，則A公司將向B公司回購其持有全部股權，回購價格為出資本金加8%的年化利息。 問題：A公司如何對B公司投入資金進行會計處理？A公司于2017年12月31日未能上市或達到上市，應當分別如何進行會計處理？ 案例2.2 2014年12月31日，A公司引入風險投資基金B公司，B公司向A公司增資5000萬元，占A公司已發行普通股比例為5%，對A公司不具有控制、共同控制或重大影響。投資協議約定，若A公司于2017年12月31日前未成功上市，則A公司母公司S公司將向B公司回購其持有全部股權，回購價格為出資本金加8%的年化利息。 問題：A公司個別財務報表層面如何對B公司投入資金進行會計處理？S公司合并財務報表層面如何對B公司投入資金進行會計處理？ 案例分析： 一、企業并購中的對賭協議（續） 案例1.5 會計處理分析 案例1.5的情況是收購方在獲得對子公司的控制權時，獲得了一項收購子公司少數股東權益的看漲期權，此時，需要考慮《企業會計準則第33號——合并財務報表》（2014年修訂）及《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》中有關潛在表決權的規定。兩項準則均規定，在評估控制權時，如果投資方持有被投資方表決權不足半數以上，則投資方應考慮其持有的潛在表決權及其他方持有的潛在表決權，以確定其是否擁有權力，如可轉換公司債券、可執行認股權證等。在考慮此類潛在表決權時，需考慮其是否為實質性權利。《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》應用指南第B23段規定： “確定權利是否為實質性權利需要考慮所有事實和情況后進行判斷。在進行判斷時需要考慮的因素包括但不限于：…權利持有人能否從行使權利中獲利。例如，被投資方潛在表決權的持有人應當考慮該工具的行權價格或轉換價格。當該工具是價內工具或者投資方能在行權或轉換中因其他原因獲利時（例如可以實現投資方與被投資方的協同效應），潛在表決權的條款和條件就更可能是實質性的。” 案例1.5中，A公司所獲得看漲期權的行權價格為1.2元/股，略高于C公司當前公允價值1.15元/股，很可能屬于價內期權，A公司是能夠從該期權中獲得的，因此，該潛在表決權很可能是實質性權利。相反，如果本案例中的看漲期權在收購日并未確定，而是基于未來某一時點C公司的股票市價，則該潛在表決權很可能不是實質性權利。 《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》應用指南第B24段同時規定，實質性權利通常是當前可執行的，但在某些情況下，當前不可執行的權利也可能是實質性權利。本案例中，A公司看漲期權在半年后可行權，且行權將對A公司有利，而C公司股東大會在該看漲期權行權之后。也就是說，當C公司需要對相關活動進行決策時，A公司即有能力獲得剩余10%的決策權。因此，雖然潛在的10%表決權在收購日尚未可執行，但它已屬于一項現時的實質性權利，應在判斷是否具有控制權時，將該部分可獲得的權利納入考慮。即，A公司在收購日可獲得的實質性表決權為已實際購買的45%股權，加上潛在的10%表決權，從而使其持有C公司的實質性表決權超過了半數，A公司在收購日即獲得了C公司的控制權。 在判斷控制權時，A公司按上述分析將看漲期權納入考慮范圍。在A公司合并財務報表中，計算歸屬于母公司股東的權益和少數股東權益時，需遵循《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》應用指南第B89、B90段的規定：當存在潛在表決權或其他包含潛在表決權的衍生工具時，在編制合并財務報表時，應僅以現存所有者權益為基礎確定分配給母公司和非控制性權益的損益以及權益變動的份額，無須考慮潛在表決權或者其他衍生工具可能行權或轉換，除非投資方在當前獲得與所有者權益有關的回報而在實質上擁有現存所有者權益。本案例中，在收購日至A公司實際執行該看漲期權之前，B公司仍然享有剩余10%股權相關的股東權益，即A公司并未獲得該部分股權有關的回報，A公司實質上尚未擁有該部分股權的現存所有者權益。因此，A公司在編制收購日至看跌期權行權日之間的合并財務報表時，仍然按45%比例計算其享有C公司的所有者權益份額。相反，如果交易合同使A公司能夠獲得10%股權行權日之前相關的股利分配等回報，則A公司應按45%+10%持股比例計算其享有C公司的所有者權益份額。 案例1.6 會計處理分析 案例1.6屬于收購同時授予原股東（少數股東）一項看跌期權，首先應根據《企業會計準則講解2010》“第二十一章 企業合并”及《國際財務報告準則第3號——企業合并》（2008修訂）判斷是否屬于企業合并交易的一部分，相應作為或有對價或單獨交易進行處理。本案例中，在案例假設條件下，該看跌期權很可能不屬于企業合并的一部分，應作為一項單獨交易進行處理，并且，由于該看跌期權實質上是基于被投資方股票價格，根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》及《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》，該看跌期權屬于一項衍生工具。 案例情況的處理難點在于，現行國際國內準則下，對此類由母公司股東授予子公司少數股東的看跌期權，金融工具相關準則與合并財務報表準則、個別財務報表準則等存在矛盾。例如，根據金融工具列報和金融工具確認和計量準則，此類衍生工具很可能屬于一項金融負債，在后續期間，該金融負債公允價值變動應計入當期損益。但是根據合并財務報表準則，由于此類交易發生在母公司股東和少數股東之間，且未導致對子公司控制權發生變動，因此，此類交易產生的利得或損失，在集團合并財務報表層面，應作為權益性交易，調整資本公積（或留存收益），而不是計入當期損益。 針對該問題，國際財務報告解釋委員會于2006年、2011年、2012年、2013年間有過多次討論，甚至于2012年5月發布了一項解釋公告征求意見稿（《向非控制性權益簽出看跌期權》），該征求意見稿中，偏向于將此類看跌期權按金融工具相關準則，而不是合并財務報表等準則進行處理。但是，由于該問題涉及到金融負債和權益工具的基本定義等復雜問題，國際財務報告解釋委員會和國際會計準則理事會至今未對該問題得出明確處理意見。 實務中，對于此類交易，需要根據具體事項和情況，結合金融工具相關準則和合并財務報表準則、個別財務報表準則等，選擇適當的會計處理政策。一般，對此類交易的會計政策選擇流程如下圖所示： 針對本案例的特定假設，本案例的簡單處理原則如下： 本案例中，由于B公司實際仍然享有C公司10%股權相應股東權益，因此，A公司實際上并未享有該看跌期權對應股份的當前所有權。因此，可不采用上表中的方法1，而是在方法2、3、4中選擇一種政策，并一致的應用于同類交易中。 假設本案例中A公司選擇方法2進行會計處理，則收購日合并財務報表中，首先按10%股份確認B公司享有的少數股東權益。后續期間，按持股比例確認相關股利分配，調整少數股東權益余額。同時，由于該看跌期權屬于A公司無法無條件避免的一項支付義務，因此，該看跌期權應分類為一項金融負債。 對于該金融負債的初始確認金額，A公司應采用相關期權估值技術進行估計。由于本案例中的看跌期權已約定了行權價格，該看跌期權的公允價值應反映該行權價格與未來行權日該股票市場價格之間的差額。相反，如果該看跌期權并未約定固定行權價格，而是以未來行權日該股票的市場價格為行權價格，則該看跌期權的初始確認金額為零。 在后續期間，該金融負債應采用公允價值計量，并且，根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》及《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》，該金融負債后續公允價值變動，直接計入當期損益（公允價值變動損益）。 二、引入風險投資的對賭協議 案例2.1 會計處理分析 案例2.1的對賭條款涉及在特定條件下按照事先約定的固定或可確定的價格回購該部分增資股份，適用《企業會計準則第37號——金融工具列報》（2014年修訂）及《國際財務報告準則第32號——金融工具：列報》的相關規定。 案例中，A公司基于未來上市或不上市事項，以固定或可確定的金額向風險投資基金B公司回購其股份。由于能否上市屬于A公司自身無法控制事項， A公司無法無條件避免向B公司支付現金的義務，因此，A公司所吸收B公司投資款，在會計實質上屬于金融負債而不是權益工具。由于工商登記等法律手續中，B公司投資款已作為A公司實收資本登記，此類情況下涉及法律認定和會計認定的協調問題。根據《企業會計準則解釋第7號》中有關“限制性股票”法律認定和會計認定的協調方法，本案例中，A公司在收到B公司投資款時會計處理為： 借：銀行存款 5000 貸：實收資本 5000 同時，按回購義務的攤余成本（本案例不考慮折現因素）確認金融負債并進行后續計量： 借：庫存股 5000 貸：應付債券 5000 后續期間，A公司應按合同約定利率計提利息： 2015年末： 借：財務費用 400 貸：應付債券 400 2016年末： 借：財務費用 400 貸：應付債券 400 2017年，假設A公司未上市成功，應按合同約定回購股份： 借：財務費用 400 貸：應付債券 400 借：應付債券 6200 貸：銀行存款 6200 借：實收資本 5000 貸：庫存股 5000 2017年，假設A公司上市成功，B公司將繼續持有該公司股權，則應將應付債券轉為權益： 借：應付債券 6200 貸：庫存股 5000 資本公積——資本溢價（或留存收益） 1200 案例2.2 會計處理分析 案例2.2與案例2.1的差異在于，回購義務由被投資方母公司S公司承擔，而不是由A公司直接承擔，因此，在A公司個別財務報表層面，B公司投入資金仍然作為實收資本核算。而在S、A公司合并財務報表層面，B公司投入資金應重分類為一項金融負債，并按案例2.1的處理原則進行后續處理。 |
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