【案例】業(yè)績(jī)承諾方以標(biāo)的公司股權(quán)進(jìn)行業(yè)績(jī)補(bǔ)償如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

案例背景：

上市公司A公司2015年收購(gòu)1家B公司60%股權(quán)，形成非同一控制下企業(yè)合并。B公司原股東對(duì)標(biāo)的公司2015-2017年有業(yè)績(jī)承諾。2015年承諾業(yè)績(jī)實(shí)現(xiàn)，預(yù)計(jì)2016-2017承諾業(yè)績(jī)將不能實(shí)現(xiàn)。A、B公司經(jīng)協(xié)商確定如下業(yè)績(jī)補(bǔ)償方案：B公司原股東以另外持有的B公司20%股權(quán)進(jìn)行補(bǔ)償（無(wú)償轉(zhuǎn)給A公司），補(bǔ)償后A公司將持有B公司80%股權(quán)。

問(wèn)題：

（1）該20%股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易是否會(huì)涉及調(diào)整2015年非同一控制下企業(yè)合并時(shí)確認(rèn)的商譽(yù)金額？（2）A公司的個(gè)別報(bào)表及合并報(bào)表上應(yīng)如何對(duì)B公司原股東無(wú)償轉(zhuǎn)讓B公司20%股權(quán)的補(bǔ)償交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

案例解析：

（1）原合并商譽(yù)的處理

假設(shè)購(gòu)買日商譽(yù)的計(jì)量并非由于計(jì)量誤差造成的（比如被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值多估或者少估，購(gòu)買方故意多付或少付），則合并后A公司業(yè)績(jī)的變化并非購(gòu)買日已存在的情況，不應(yīng)當(dāng)對(duì)原計(jì)入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整。A公司應(yīng)對(duì)非同一控制下企業(yè)合并B公司形成的商譽(yù)，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。建議A公司聘請(qǐng)第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)進(jìn)行專門的評(píng)估，以合理確認(rèn)該減值金額。

（2）或有對(duì)價(jià)的處理

A公司將無(wú)償獲得B公司20%股權(quán)。該股權(quán)并非A公司的權(quán)益性工具，不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2010）中關(guān)于非同一控制下企業(yè)合并或有對(duì)價(jià)中權(quán)益性工具確認(rèn)的條件。根據(jù)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例解析》（2016）“案例3-07”，該或有對(duì)價(jià)可以看作是在合并日取得了一項(xiàng)未來(lái)可能無(wú)償獲取A公司20%股權(quán)的權(quán)利，這項(xiàng)權(quán)利構(gòu)成一項(xiàng)衍生金融工具，初始計(jì)量金額為0，后續(xù)應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量，且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

該衍生工具公允價(jià)值的后續(xù)變動(dòng)不等同于B公司20%股權(quán)公允價(jià)值的變動(dòng)，而是以B公司整體業(yè)績(jī)?yōu)樽兞炕A(chǔ)。假設(shè)A公司以B公司未完成的業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)計(jì)算出來(lái)該項(xiàng)權(quán)利的公允價(jià)值在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值為800萬(wàn)，變動(dòng)已計(jì)入當(dāng)期損益，B公司按照自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額為1000萬(wàn)。A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上長(zhǎng)期股權(quán)投資新增成本的確認(rèn)，可參考非貨幣性交易準(zhǔn)則，視同用一項(xiàng)衍生金融工具換取一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，那么B公司20%股權(quán)初始確認(rèn)成本為800萬(wàn)。A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表則可視同上市公司購(gòu)買少數(shù)股東權(quán)益，長(zhǎng)期投資成本與子公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額200萬(wàn)，調(diào)整A公司合并報(bào)表資本公積。

（責(zé)任編輯 宮瑩）