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子公司盈余公積是否需要抵銷，需要從編制合并財務報表的目的和盈余公積的屬性進行分析。 編制合并財務報表的目的在于反映和報告企業集團的財務狀況、經營成果和現金流量，以滿足報表使用者對該經濟主體的會計信息需求。合并財務報表的編制體現了實質重于形式的質量要求。而盈余公積，特別是法定盈余公積，是一個法律概念，是針對法律主體而言的。根據我國公司法的要求，公司分配當年稅后利潤時，應當先提取凈利潤的10%作為公司法定公積金。 合并財務報表的編制強調經濟主體，而非法律主體。從經濟主體的角度看，母公司及其子公司的所有資產、負債應當視為由一個擁有一個或多個分支機構或分部的單一主體。從這個意義上講，子公司應視同為一個分支機構或分部，因而不應存在實收資本、資本公積和盈余公積等屬于法律主體概念的所有者權益項目，編制合并財務報表時，自然應將其全額抵銷，或者更準確地說，應將子公司所有者權益中應歸屬于母公司股東的份額抵銷，將應歸屬于子公司少數股東的份額轉作少數股東權益。 公司法規定，公司財務會計報告應當依照法律、行政法規和國務院財政部門的規定編制。所以是否恢復子公司盈余公積這個問題實際上取決于會計準則的規定。如果準則規定，公司應當根據權益法下的投資收益或基于合并凈利潤來計提盈余公積，那么調整為權益法時，同時調整盈余公積。但是，根據經濟主體的合并凈利潤來計提盈余公積，缺乏法律依據，因為公司法只規范法律主體，不規范經濟主體。由于權益法本質上也是從經濟主體的角度出發，母公司從法律主體的角度出發，根據成本法下的來自子公司的投資收益來計提盈余公積可能最能體現公司法的意圖。而且現行準則體系下，之所以采用成本法對子公司投資進行核算，一個重要的考量就是防止母公司超分配，即在子公司未對母公司進行分配的情況下提前分配。所以在合并報表時不按照權益法調整母公司的盈余公積也是言下之意。 目前在實務中對是否恢復子公司盈余公積主要有兩種觀點。 （一）恢復子公司盈余公積。 在對母公司的長期股權投資與子公司的權益部分進行抵銷處理后，再進行一筆母公司對子公司的稅后收益按所擁有的部分提取（即恢復）盈余公積的會計分錄，并與母公司個別會計報表中盈余公積相加得出合并數。這種方法的理論依據主要是：1995年，財政部發布了《合并會計報表暫行規定》，對于企業如何編制合并會計報表做出了規范。其中對于子公司的盈余公積是否應當恢復并未做出相關的規定，但在當年的注冊會計師考試培訓教材中，對子公司計提的盈余公積做了恢復處理，因此實務中也往往按照此法進行盈余公積的恢復。 （二）不考慮子公司盈余公積的恢復。 此方法在做了抵銷分錄后，僅以母公司個別會計報表中的盈余公積作為合并數，母公司對子公司的稅后收益所擁有的部分不再提取（即恢復）盈余公積。該方法認為母公司股東只能從母公司直接分配利潤，其利潤分配只受母公司提取盈余公積的影響，而與子公司提取盈余公積多少無關。這種做法的理論依據在于：2004 年，國務院國資委《關于印發2004年度中央企業財務決算報表的通知》（國資發評價〔2004〕306號）第十條第5項規定，“企業在編制合并會計報表時，對所屬各級子企業當年及以前年度提取的盈余公積不再進行還原。”由此，央企自2004年起在編制年終決算報表的合并報表時，對盈余公積便不再予以恢復。 《企業會計準則》出臺后是否恢復子公司盈余公積的。對于這個問題，2006年2月15日，財政部以財會〔2006〕3號文發布了《企業會計準則第1號——存貨》等38項具體準則，之后發布的《企業會計準則講解2006》（以下簡稱講解2006），明確“不需再將已經抵銷的提取盈余公積的金額調整回來”，從講解層面對已經抵銷的盈余公積是否恢復作出了規定。此項規定一出，當時就引起了較大反響。因為，對大型企業集團（非國資）來說，本來對該問題實際上是擁有選擇權利的，并且往往可以根據自己的實際需要進行某些調整，此規定的出臺，實際上已經剝奪了這種選擇的權利。2008年，財政部發布了《企業會計準則講解2008》，刪除了“不需再將已經抵銷的提取盈余公積的金額調整回來”的提法，2010年的《企業會計準則講解2010》則沿用了此種做法。因此，盈余公積在合并會計報表中是否需要恢復的問題實際上已被擱置。雖然目前在上市公司合并會計報表實務中大都采用不再恢復的做法，同時在附注中披露未分配利潤中有多少是子公司賬面計提的盈余公積。但理論依據的缺失不但人為制造了有關會計處理方面的爭論，也不排除部分企業的自由性選擇造成的會計報表不可比。 |
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